I FSK 1548/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 413/10 w sprawie ze skargi Pr. P.-H.-U. "C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 413/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "C." Spółki z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym miejscem postojowym i pomieszczeniem gospodarczym. Spółka buduje i sprzedaje lokale mieszkalne. W zaprojektowanym budynku zaplanowano lokale mieszkalne, miejsca postojowe znajdujące się w podziemiach budynku, stanowiące otwartą przestrzeń, wydzielone jedynie linią i oznaczone numerem, pomieszczenia gospodarcze znajdujące się w podziemiach budynku i na wyższych kondygnacjach budynku, stanowiące pomieszczenia zamknięte i oznaczone numerem oraz lokale handlowo-usługowe. Spółka zaznaczyła, że mieszkania będące przedmiotem sprzedaży spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Mieszkania sprzedawane będą samodzielnie lub z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym znajdującymi się w podziemiach budynku, lub też wraz z pomieszczeniem gospodarczym znajdującym się w części mieszkalnej budynku i miejscem postojowym znajdującymi się w podziemiach budynku - jako jedna transakcja sprzedaży. Za przedmiot sprzedaży zostanie określona cena w łącznej kwocie brutto, w której zawarty będzie podatek VAT w obowiązującej stawce 7 %. Spółka zadała pytania: Czy sprzedaż mieszkania z przynależnym miejscem postojowym i pomieszczeniem gospodarczym znajdującymi się w podziemiach budynku w całości powinna być opodatkowana według 7 % stawki podatku od towarów i usług? Czy sprzedaż mieszkania z przynależnym miejscem postojowym znajdującym się w podziemiach budynku i pomieszczeniem gospodarczym znajdującym się na wyższej kondygnacji budynku w całości powinna być opodatkowana według 7 % stawki podatku od towarów i usług? W ocenie spółki w obu przypadkach sprzedaż będzie opodatkowana stawką VAT właściwą dla lokalu mieszkalnego tj. 7 %. W interpretacji indywidualnej z 11 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ powołał się na § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) i art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W ocenie organu garaż w budynku mieszkalnym składający się z miejsc postojowych nie należy do pomieszczeń pomocniczych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a przede wszystkim nie jest lokalem mieszkalnym. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej, nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Z tego względu garaż w budynku mieszkalnym składający się z miejsc postojowych jest lokalem użytkowym. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Oznacza to, że garaże, miejsca postojowe nie mieszczą się w zakresie preferencji podatkowej i są opodatkowane stawką VAT w wysokości 22 %. Obniżona do wysokości 7 % stawka podatku VAT będzie miała zaś zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego - tj. lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z pomieszczenia gospodarczego znajdującego się w podziemiach budynku lub na jego wyższej kondygnacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 2 ust. 1 do 4, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali, § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. przez przyjęcie, że do sprzedaży znajdujących się w budynku wielomieszkaniowym lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym we wspólnej hali garażowej zlokalizowanej w części podziemnej nie stosuje się 7 % stawki podatku od towarów i usług, a także uznanie za tożsame sprzedaży udziału w lokalu użytkowym i sprzedaży prawa majątkowego do korzystania z części wspólnej budynku mieszkalnego. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu skoro podziemne miejsca postojowe, jak też pomieszczenia gospodarcze są integralną częścią urządzeń związanych z budynkiem i nie stanowią odrębnego obiektu, a zatem nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży, lecz będą sprzedawane jako prawo każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego czy pomieszczenia gospodarczego, znajdującego się w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, to w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym tylko przedmiotem umowy sprzedaży. Sprzedaż ta musi podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. Nie ma bowiem możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego czy pomieszczenia gospodarczego. Wyodrębnione miejsca postojowe i pomieszczenia gospodarcze nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi. WSA uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku oraz z prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego – zarówno znajdującego się w podziemiach budynku, jak i w części mieszkalnej, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7 %. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 1, ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy o własności lokali przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego i pomieszczenia gospodarczego, które znajdują się w tym samym budynku, musi podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Zgodne z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tj. 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a u.p.t.u. określa co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. 8. U.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje posiłkować należy się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. 9. Ze względu na te unormowania dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest określenie, co stanowi faktycznie przedmiot tej czynności, gdyż pociąga to za sobą określone konsekwencje podatkowe. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, niepubl., z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09, niepubl., z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, niepubl., z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, niepubl., z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). W jednym z tych wyroków posługując się także wykładnią funkcjonalną podniesiono, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnym czasie jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.