I SA/Rz 413/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 413/10 U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] marca 2010 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał na wniosek "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka/Wnioskodawca) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym miejscem postojowym i pomieszczeniem gospodarczym, stwierdzając, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest firmą deweloperską, buduje i sprzedaje lokale mieszkalne na zakupionych działkach. Obecnie planuje wybudować budynek mieszkalno-usługowy, na który posiada prawomocne pozwolenie na budowę. W zaprojektowanym budynku zaplanowano lokale mieszkalne, miejsca postojowe znajdujące się w podziemiach budynku, stanowiące otwartą przestrzeń, wydzielone jedynie linią i oznaczone numerem, pomieszczenia gospodarcze znajdujące się w podziemiach budynku, stanowiące pomieszczenia zamknięte i oznaczone numerem, pomieszczenia gospodarcze zamknięte, oznaczone numerem znajdujące się na wyższych kondygnacjach budynku, lokale handlowo-usługowe o łącznej powierzchni 490 m2 (stanowiącej 8% powierzchni budynku). Spółka zaznaczyła, że mieszkania będące przedmiotem sprzedaży spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT). Mieszkania sprzedawane będą samodzielnie lub z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym znajdującymi się w podziemiach budynku, lub też mieszkania sprzedawane będą wraz z pomieszczeniem gospodarczym znajdującym się w części mieszkalnej budynku i miejscem postojowym znajdującymi się w podziemiach budynku - jako jedna transakcja sprzedaży. Zarówno miejsca postojowe, jak i pomieszczenia gospodarcze, sprzedawane będą jako prawo każdego właściciela konkretnego lokalu do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego (pomieszczenia gospodarczego) znajdującego się w częściach wspólnych budynku, ponieważ podziemie budynku nie jest samodzielnym lokalem użytkowym w rozumieniu ustawy o własności lokali. Ponadto według tej samej ustawy do lokalu mogą przynależeć jako części składowe inne pomieszczenia (piwnica, strych, garaż), choćby nawet nie były położone w obrębie tego samego budynku. Za opisany powyżej przedmiot sprzedaży zostanie określona cena w łącznej kwocie brutto, w której zawarty będzie podatek VAT w obowiązującej stawce 7%. Każdy lokal handlowo-usługowy znajdujący się w budynku będzie wyodrębniony i stanowić będzie samodzielny lokal użytkowy. Sprzedaż takiego lokalu nastąpi w kwocie brutto, w której zawarty będzie podatek VAT w obowiązującej stawce 22%. W związku z powyższym Spółka zadała pytania: Czy wyżej opisana sprzedaż mieszkania z przynależnym miejscem postojowym i pomieszczeniem gospodarczym znajdującymi się w podziemiach budynku w całości powinna być opodatkowana według 7% stawki podatku od towarów i usług? Czy wyżej opisana sprzedaż mieszkania z przynależnym miejscem postojowym znajdującym się w podziemiach budynku i pomieszczeniem gospodarczym znajdującym się na wyższej kondygnacji budynku w całości powinna być opodatkowana według 7% stawki podatku od towarów i usług? Zdaniem Spółki sprzedaż obu typów lokali mieszkalnych powinna być opodatkowana stawką VAT właściwą dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%. Podziemie nie zostanie wyodrębnione jako osobny lokal użytkowy a stanowić będzie - zgodnie z decyzją administracyjną - wspólną i nierozerwalną część lokalu mieszkalnego znajdującego się w jednym budynku. Przedmiotowa sprzedaż nastąpi jednym aktem notarialnym. Nie będzie możliwości sprzedaży miejsca postojowego czy też pomieszczenia gospodarczego w "oderwaniu" od sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Spółka również nie jest władna określić wartości, jaką winna przyjąć do podstawy opodatkowania dla prawa do korzystania z miejsca postojowego (pomieszczenia gospodarczego) znajdującego się w budynku, które nie zostało wyodrębnione jako osobny lokal użytkowy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. I FSK 2480/04, sygn. I FSK 103/05 oraz z dnia 5 lipca 2006r., sygn. I FSK 945/05, w których Sąd orzekł, że miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, bowiem nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych oraz że "w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa i czynność pomocnicza niezbędne do wykonania tej pierwszej, przyjmować należy jednolitą stawkę VAT dla całego kompleksu czynności, właściwą dla czynności podstawowej. W tym przypadku sprzedaż mieszkania można uznać za czynność podstawową, a sprzedaż miejsca postojowego za pomocniczą". Minister uznał jednak stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22% oraz art. 41 ust. 12 ustawy, według którego stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dalej powołał się na treść art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowiącego co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, tj., że są to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Następnie Minister powołał treść § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r., które określa, że w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Minister przyznał, że preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. W sytuacji zaś, gdy zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie formułują definicji lokalu użytkowego ani lokalu mieszkalnego, zdaniem Ministra, należy posłużyć się definicją tych pojęć zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), która stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie "pomieszczeniami przynależnymi". Organ zauważył, że definiując pojęcie "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca uczynił wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe, wymieniając dla przykładu za ustawodawcą piwnicę, strych, komórkę, garaż. Zatem według Ministra z regulacji zawartych w ww. ustawie wynika, że garaż w budynku mieszkalnym składający się z miejsc postojowych nie należy do pomieszczeń pomocniczych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a przede wszystkim nie jest lokalem mieszkalnym, ani też nie jest za taki uznawany. Skoro ustawa o własności lokali rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze, to pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Dlatego, według Ministra, zasadne jest twierdzenie, iż garaż w budynku mieszkalnym składający się z miejsc postojowych jest lokalem użytkowym. Dalej organ wskazał, że definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Powołał się także na pojęcia pomieszczenia pomocniczego, technicznego i gospodarczego - zgodnie z § 3 pkt 11, pkt 12 i pkt 13 wskazanego wyżej rozporządzenia i ostatecznie stwierdził, że na podstawie powołanych uregulowań ww. rozporządzenia, można stwierdzić, że garaż w budynku mieszkalnym, w którym znajdują się konkretne, oznakowane miejsca postojowe nie jest mieszkaniem, jak również nie mieści się w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy. Według Ministra treść przepisów art. 41 ust. 12 i ust. 12a ww. ustawy o VAT oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. wyraźnie wskazuje, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie obniżoną stawką lokali użytkowych sprzedawanych razem z lokalem mieszkalnym. Obniżone stawki mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy i § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Zatem garaże, czy też jego ułamkowe części - wydzielone miejsca postojowe, zdaniem organu, nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkalnego), ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Oznacza to, że garaże, miejsca postojowe nie mieszczą się w zakresie preferencji wynikającej z przepisów ustawy o VAT, bądź ww. rozporządzenia Ministra Finansów, a zatem dotyczące ich czynności (sprzedaż miejsca postojowego czy też sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego) są opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawką w wysokości 22%. Organ jeszcze raz przypomniał, że mieszkania sprzedawane będą samodzielnie lub z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym znajdującymi się w podziemiach budynku, lub też mieszkania sprzedawane będą wraz z pomieszczeniem gospodarczym znajdującym się w części mieszkalnej budynku i miejscem postojowym znajdującymi się w podziemiach budynku - jako jedna transakcja sprzedaży. Podkreślił, że podziemny garaż znajdujący się w budynku nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lokal użytkowy. Może on przynależeć do lokalu mieszkalnego, ale nie zmienia to jego funkcji użytkowych. W konkluzji uznał, że obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego - tj. lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z pomieszczenia gospodarczego znajdującego się w podziemiach budynku, natomiast sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie opodatkowana stawką podstawową, tj. 22% oraz, że obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego - tj. lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z pomieszczenia gospodarczego znajdującego się na wyższej kondygnacji budynku, natomiast sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie opodatkowana stawką podstawową, tj. 22%. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że miejsca postojowe sprzedawane będą jako prawo właściciela każdego lokalu do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego znajdującego się w częściach wspólnych budynku. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie prawa: a) materialnego poprzez uchybienie przepisom art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT, przepisom art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, przepisom art. 2 ust. 1do 4, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali, § 37 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i przyjęcie, że do sprzedaży znajdujących się w budynku wielomieszkaniowym lokali mieszkalnych sprzedawanych wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym we wspólnej hali garażowej zlokalizowanej w części podziemnej nie stosuje się 7% stawki podatku od towarów i usług, a także uznanie za tożsame sprzedaży udziału w lokalu użytkowym i sprzedaży prawa majątkowego do korzystania z części wspólnej budynku mieszkalnego; b) procesowego, a w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieodniesienie się do orzecznictwa powołanego we wniosku. Spółka zarzuciła także organowi, że ten błędnie ustalił stan faktyczny i przyjął, że przedmiotem sprzedaży, oprócz lokalu mieszkalnego, będzie udział w garażu stanowiącym odrębny lokal użytkowy. Podkreśliła, że podziemie budynku, w którym zlokalizowane będą miejsca postojowe nie będzie samodzielnym lokalem na podstawie decyzji administracyjnej, ale decyzją administracyjną będzie stanowić wspólną i nierozerwalną część lokalu mieszkalnego, znajdującego się w budynku, a samo miejsce parkingowe nie będzie mogło stanowić przedmiotu odrębnej sprzedaży. Wolą spółki nie jest wydzielenie odrębnego lokalu w garażu i nie jest nią sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w tym lokalu niemieszkalnym (garażu), ale sprzedaż lokalu mieszkalnego i prawa majątkowego. Samo miejsce postojowe, jak zaznaczyła w skardze Spółka, nie może być przedmiotem sprzedaży, ponieważ znajdować się będzie w częściach wspólnych budynku i nie będzie wydzielone jako osobny lokal lub jego część. Umowa sprzedaży obejmować zatem będzie prawo własności lokalu mieszkalnego i prawo majątkowe do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które integralnie związane jest z prawem własności lokalu mieszkalnego. Ponadto Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów sprzeczność w swoich wywodach, że wielostanowiskowa hala garażowa stanowi pomieszczenie przynależne, co uzasadnia przyjęcie, że jest lokalem użytkowym, w kontekście zamieszczonego cytatu orzeczenia sądu administracyjnego, że miejsce postojowe nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest ograniczone ścianami) i nie jest urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) - zwanej dalej ustawą p.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca Spółka jako firma deweloperska zamierza wybudować budynki mieszkalne, w których znajdują się lokale mieszkalne wraz z przyporządkowanymi im miejscami parkingowymi w garażach podziemnych i pomieszczenia gospodarcze. Mieszkania sprzedawane będą samodzielnie lub z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym znajdującym się w podziemiach budynku w wyniku jednej czynności cywilnoprawnej - tj. umowy sprzedaży. Podziemne miejsca postojowe, jak też pomieszczenia gospodarcze są integralną częścią urządzeń związanych z budynkiem i nie stanowią odrębnego obiektu, nie mogą zatem stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży, lecz będą sprzedawane jako prawo każdoczesnego właściciela danego lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego czy pomieszczenia gospodarczego, znajdującego się w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, jako że podziemie budynku nie jest samodzielnym lokalem użytkowym. Dlatego w ocenie Sądu błędny jest pogląd Ministra Finansów, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze swoistym rozbiciem czynności cywilnoprawnej na dwie części, tj. sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z pomieszczenia gospodarczego znajdującego się w podziemiach budynku mieszkalnego czy też na jego wyższej kondygnacji oraz sprzedaży części ułamkowej garażu podziemnego tj. miejsca parkingowego. Przeciwnie - mamy do czynienia z jednym tylko przedmiotem umowy sprzedaży. Przedmiotem obrotu nie może być bowiem tylko część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu (por. A Cisek , Rejent z 1997/10/44). Podkreślenia wymaga również, że z mocy art.3 ust.1 zd.2 ustawy o własności lokali, współwłasność nieruchomości wspólnej, na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali, a w niniejszej sprawie są to pomieszczenie garażowe i gospodarcze, ma charakter przymusowy - tzn. że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali (por. A. Doliwa, T. Mróz Wspólnoty mieszkaniowe - podziały i łączenie, publ. Monitor prawniczy 2002/9/391). Poza tym, to od właściciela budynku mieszkalnego zależy, czy uzna miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym, za element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc i pomieszczeń w ramach podziału quo ad usum, czy też wydzieli garaż i owo pomieszczenie na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o własności lokali i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług jaką należy zastosować przy czynności sprzedaży mieszkania z prawem do wyłącznego korzystania z pomieszczenia gospodarczego i określonego miejsca postojowego. Należy uznać, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego i pomieszczenia gospodarczego, które znajdują się w tym samym budynku, musi podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. W rozpoznawanej sprawie bowiem, przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest pomieszczenie gospodarcze czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni i pomieszczenia gospodarczego, integralnie związanego z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. W danym przypadku, jak podkreślała to Spółka, nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z pierwszego i drugiego. Wyodrębnione miejsca postojowe i pomieszczenia gospodarcze nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi. Nie sposób zgodzić się z organem, że podziemny garaż na gruncie ustawy o podatku VAT stanowi lokal użytkowy, który może przynależeć do lokalu mieszkalnego, ale nie zmienia to jego funkcji użytkowych. Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, "pomieszczenie garażowe w budynku mieszkalnym nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu art.146 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy VAT, albowiem stanowiąc część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010r., sygn. I FSK 607/09). Reasumując powyższe, wbrew stanowisku Ministra Finansów Spółka nie dokonuje przeniesienia własności części ułamkowej garażu podziemnego, stanowiącego lokal użytkowy, a przeniesienia własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, znajdującego się w garażu podziemnym, który należy do części wspólnych budynku mieszkalnego i mimo dokonania takiej sprzedaży garaż podziemny stanowi nadal część nieruchomości wspólnej w ramach współwłasności, której nie można znieść dopóki trwa odrębna własność lokali. Na gruncie przepisów podatkowych oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, które znajduje się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla danego lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Prawo do korzystania z miejsca parkingowego nie stanowi w tym przypadku odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. orzeczenia NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn akt FSK 2480/04 publ. LEX oraz z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn akt I FSK 103/2005 - publ. Lex i WSA w Warszawie z dnia 13.09.2007 r. sygn.akt III SA/Wa 1052/07, WSA w Warszawie z dnia 11.04.2008r. sygn. akt III SA/Wa 247/08 publ. Lex). Wobec powyższego, potraktowanie przez Ministra Finansów zamierzonej przez Spółkę sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do tego lokalu prawem korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego, jako dwóch, niezależnych czynności prawnych, opodatkowanych różnymi stawkami VAT w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującym prawem cywilnym, sprzedaż ta nie może nastąpić w drodze dwóch oddzielnych i niezależnych czynności prawnych - jest sztucznym rozdzieleniem jednolitej w aspekcie gospodarczym czynności prawnej i jako takie stanowi nieuprawnione odstąpienie od zasady opodatkowania całości dostawy jedną stawką. Ponieważ z treści § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. preferencyjną stawkę 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, zaś w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wskazano, że przedmiotem sprzedaży nie będzie lokal użytkowy bądź jego część, należy uznać za niewłaściwe stanowisko organu podatkowego w kwestii zastosowania 22% stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego. Tym samym stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku oraz z prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego – zarówno znajdującego się w podziemiach budynku, jak i w części mieszkalnej, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7%. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art.146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.