III SA/Wa 457/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwlokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006, 2007 i 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] czerwca 2009 r. (nadanym [...] czerwca 2009 r.) Skarżący P. K. wystąpił z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2008. Zaległości te powstały wskutek skorygowania zeznań podatkowych za te lata. Natomiast przyczyną korekty było zakwestionowanie przez organ podatkowy odliczenia wydatków z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Wniosek swój Skarżący umotywował faktem przyczynienia się organu podatkowego do powstania zaległości. Organ ten badając rozliczenie podatkowe za 2006 r. uznał je bowiem za prawidłowe, co potwierdza stosowna adnotacja. Odliczając w latach 2007-2008 wydatki z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej Skarżący działał więc w zaufaniu do organu podatkowego. Gdyby nie błąd tego organu Skarżący nie musiałby obecnie uiszczać odsetek za zwłokę. Wniosek Skarżącego wpłynął do organu w dniu [...] lipca 2009 r. Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał, że w dniu [...] czerwca 2009 r. Skarżący uregulował zaległość podatkową wraz z odsetkami. Ich dobrowolna zapłata przed złożeniem wniosku o umorzenie powoduje, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] listopada 2009 r. utrzymał je w mocy. Powtórzył, że skoro w dniu doręczenia organowi I instancji wniosku o umorzenie odsetek, co miało miejsce [...] lipca 2009 r., odsetki te zostały zapłacone, postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Wskutek zapłaty wygasło bowiem zobowiązanie podatkowe. Odwołując się do orzecznictwa oraz poglądów wyrażonych w piśmiennictwie organ wyjaśnił także, że datą wszczęcia postępowania na wniosek strony jest data jego wpływu do organu, a nie data jego nadania na poczcie. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 208, art. 165a, art. 67a, art. 12 ust. 6 i art. 165 § 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie podzielił stanowiska organu co do daty wszczęcia postępowania w sprawie. Wskazując na treść art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej podkreślił że wniosek o umorzenie odsetek został nadany listem poleconym zanim zaległość została zapłacona, co nastąpiło [...] czerwca 2009 r. w godzinach wieczornych. Żądanie umorzenia było zatem zasadne w chwili złożenia wniosku. Jego złożenie wywołało skutek materialny, co obliguje organ podatkowy do zbadania zasadności zgłoszonego żądania. W tej kwestii Skarżący powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego. Stanął na stanowisku, że data doręczenia żądania organowi podatkowemu ma znaczenie jedynie z punktu widzenia czasu trwania postępowania podatkowego. Wyjaśnił że regulując zaległość chciał uniknąć postępowania egzekucyjnego, o czym został ustnie poinformowany przez pracowników urzędu skarbowego. W piśmie z [...] sierpnia 2010 r. Skarżący dodał, że skoro złożenie wniosku o umorzenie zaległości ograniczone jest terminem, którego koniec wyznacza istnienie tej zaległości, to do terminu tego zastosowanie ma art. 12 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego nadanie wniosku na poczcie w dniu 30 czerwca 2009 r. przed zapłatą zaległości oznacza, że zachował on termin na jego złożenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu spór w niniejszej sprawie powinien koncentrować się nie na wykładni art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz na wykładni art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem na zagadnieniu bezprzedmiotowości postępowania wszczętego na skutek wniosku Skarżącego o umorzenie odsetek. Zdaniem organów podatkowych bezprzedmiotowość ta spowodowana jest tym, że w dacie doręczenia tego wniosku organowi Skarżący odsetki te uregulował. Stwierdziwszy bezprzedmiotowość postępowania organy zdecydowały o jego umorzeniu. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania jest szczególnym przypadkiem jego zakończenia. Zasadniczym celem postępowania jest bowiem załatwienie sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Chodzi tu zatem o rozstrzygnięcie na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach i obowiązkach indywidualnego podmiotu. Brak możliwości ustalenia lub określenia tych praw i obowiązków powoduje, że mamy wówczas do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Inaczej mówiąc bezprzedmiotowość oznacza brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Przyczyny bezprzedmiotowości mogą dotyczyć zarówno podmiotowych, przedmiotowych elementów tego stosunku, jak i podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz, UNIMEX 2009, s. 829–830). W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Problematykę tę regulują przepisy rozdziału 7a działu III Ordynacji podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Prowadzi ono do definitywnego zdjęcia – w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Umorzenie wywiera taki skutek, że organ podatkowy nie może już domagać się wykonania obowiązku zapłaty tego świadczenia. Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Umorzenie zaległości podatkowej następuje z reguły na wniosek podatnika (przypadki udzielenia ulgi z urzędu uregulowano w art. 67d Ordynacji podatkowej). Żądanie takie może on zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty omawianej ulgi, która znajduje zastosowanie wyłącznie w fazie realizacji zobowiązania podatkowego. Możliwość zwolnienia z jego dobrowolnego lub przymusowego wykonania – logicznie rzecz biorąc – opiera się na założeniu, że zobowiązanie to istnieje. Do wniosku takiego skłania również treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi podatkowemu uprawnienie do umorzenia zaległości podatkowej. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie była i jest akceptowana także w orzecznictwie. Już w wyroku z 19 października 2000 r. (III SA 2246/99, LEX nr 47091) stwierdzono, że "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony jest jednolity pogląd, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.". Także w późniejszym orzecznictwie omawiana zasada nie jest kwestionowana. Przeciwnie konsekwentnie się w nim podkreśla, że jedną z przesłanek, która musi wystąpić w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jest istnienie tej zaległości (por. wyroki: NSA z 4 maja 2005 r., FSK 2092/04, ONSAiWSA 2006 nr 2, poz. 56; z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07; WSA w Olsztynie z 27 maja 2010 r., I SA/Ol 815/09; WSA w Krakowie z 20 stycznia 2010 r., I SA/Kr 925/09; WSA w Łodzi z 7 stycznia 2010 r., I SA/Łd 776/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., I SA/Wr 1171/07). Powyższe oznacza, że – jak zauważył NSA w cytowanym wyroku w sprawie II FSK 1413/07 - w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena istnienia zaległości podatkowej musi się więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Podobnie rzecz się ma z odsetkami za zwłokę. Tylko bowiem wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa występują też do zapłaty odsetki za zwłokę. Problem sprowadza się do tego jaką datę należy przyjąć za datę złożenia wniosku. W ocenie Sądu w poszukiwaniu odpowiedzi należy odwołać się do przepisów regulujących wnoszenie podań. Wynika z nich, że jedną z form kontaktów podatników z organem podatkowym jest forma pisemna. Jak bowiem stanowi art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej podania, w tym wnioski mogą być wnoszone na piśmie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie normują jednocześnie trybu składania takowych podań. Można więc przyjąć, że ich złożenie może nastąpić bezpośrednio na tzw. biurze podawczym lub za pomocą urzędu pocztowego. W niniejszej sprawie Skarżący skorzystał z drogi pocztowej. W tej sytuacji czynnością, istotną dla ustalenia daty złożenia żądania jest nadanie tego żądania na poczcie. Skoro bowiem z datą jego zgłoszenia wiąże się ocena istnienia zaległości podatkowej, to musi to być czynność, na którą podatnik ma bezpośredni wpływ. Inaczej mówiąc musi on wiedzieć, jakie jego zachowanie i z jakich przyczyn, ma znaczenie prawne. Dzięki temu zyskuje on pewność co do swojej pozycji prawnej. Jeżeli zatem żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik składa za pomocą urzędu pocztowego, to właśnie data nadania przesyłki zawierającej to żądanie, będzie miarodajna dla oceny istnienia tej zaległości. Wiązanie tej oceny ze stanem istniejącym w dacie doręczenia wniosku o umorzenie organowi oznaczałoby, że ocena ta następowałaby w momencie nieprzewidywalnym dla podatnika. Doręczenia dokonuje przecież podmiot trzeci, czyli urząd pocztowy. Sam fakt nieprzewidywalności daty doręczenia wyklucza możliwość wyznaczania nią sytuacji prawnej podatnika. W rezultacie jeśli w dacie nadania wniosku o umorzenie zaległości, zaległość ta występuje, to nie można mówić, że nie istnieje przedmiot sprawy – w tym przypadku odsetki, które mogłyby być umorzone. Za przyjęciem tego poglądu przemawia także wykładnia "prokonstytucyjna". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do zróżnicowania uprawnień i obowiązków dwóch podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że jeden z nich osobiście złożył pismo, drugi zaś skorzystał z drogi pocztowej. Stanowiłoby to naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. wyroki: z 6 maja 1998 r. sygn. K. 37/97, OTK nr 3/1998, poz. 33; z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK nr 6/1998, poz. 96; z 17 maja 1999 r., sygn. P. 6/98, OTK nr 4/1999, poz. 76; z 21 września 1999 r., sygn. K. 6/98, OTK nr 6/1999, poz. 117; z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK nr 1/2000, poz. 1; z 18 grudnia 2000 r., sygn. K. 10/00, OTK nr 8/2000, poz. 298; z 21 maja 2002 r., sygn. K. 30/01, OTK nr 3/A/2002, poz. 32; z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04; OTK nr 5/A/2005, poz. 47). Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Istnienia takowych względów Sąd w niniejszej sprawie nie dostrzegł. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że oceniając istnienie przedmiotu sprawy, tj. odsetek które mogłyby być umorzone, na dzień doręczenia organowi wniosku Skarżącego, organ podatkowy naruszył przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W piśmie z [...] listopada 2009 r. Skarżący wyjaśnił bowiem, że wniosek o umorzenie odsetek nadał listem poleconym zanim zaległość została zapłacona, co nastąpiło [...] czerwca 2009 r. w godzinach wieczornych (moment obciążenia rachunku). W związku z tym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ obowiązany będzie ustalić czy istotnie tak było. Ustalenia te poczyni przy uwzględnieniu opisanych przez Skarżącego okoliczności faktycznych oraz – o ile zajdzie taka potrzeba – przedłożonych przez niego dokumentów. W dalszej kolejności obowiązkiem organu będzie ponowna ocena istnienia odsetek w dniu składania wniosku o ich umorzenie. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, ale - co szczególnie należy podkreślić - tylko i wyłącznie na użytek oceny zachowania określonego przepisami prawa terminu na złożenie tego pisma. Nie jest zaś przedmiotem jego regulacji sama data złożenia pisma. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie adwokata w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).