II FSK 2420/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 457/10 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 457/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, iż nie może być ona wykonana w całości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. skarżący P. K. (dalej: "skarżący") wystąpił z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2008. Zaległości te powstały wskutek skorygowania zeznań podatkowych za wyżej wymienione lata, natomiast przyczyną korekty było zakwestionowanie przez organ podatkowy odliczenia wydatków z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Skarżący umotywował swój wniosek faktem przyczynienia się organu podatkowego do powstania zaległości i w uzasadnieniu wyjaśnił, iż organ badając rozliczenie podatkowe za 2006 r. uznał je za prawidłowe, co potwierdza stosowna adnotacja. Tak więc odliczając w latach 2007 - 2008 wydatki z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej skarżący działał w zaufaniu do organu podatkowego. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał, że w dniu 30 czerwca 2009 r. skarżący uregulował zaległość podatkową wraz z odsetkami, a ich dobrowolna zapłata przed złożeniem wniosku o umorzenie powoduje, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał przedmiotową decyzję w mocy wskazując również, iż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, gdyż zaległość wygasła wskutek zapłaty. Ponadto, odwołując się do orzecznictwa oraz poglądów wyrażonych w piśmiennictwie organ wyjaśnił, że datą wszczęcia postępowania na wniosek strony jest data wpływu podania do organu, a nie data jego nadania na poczcie. W skardze na powyższą decyzję podatnik wskazał na naruszenie art. 208, art. 165a, art. 67a, art. 12 ust. 6 i art. 165 § 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") oraz nie podzielił stanowiska organu co do daty wszczęcia postępowania w sprawie. Wskazując na treść art. 12 § 6 O.p. podkreślił, że wniosek o umorzenie odsetek został nadany listem poleconym zanim zaległość została zapłacona, co nastąpiło 30 czerwca 2009 r. w godzinach wieczornych. W ocenie skarżącego żądanie umorzenia było zasadne w chwili złożenia wniosku i wywołało skutek materialny, co obliguje organ podatkowy do zbadania zasadności zgłoszonego żądania. W tej kwestii skarżący powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego wskazując, iż w jego ocenie data doręczenia żądania organowi podatkowemu ma znaczenie jedynie z punktu widzenia czasu trwania postępowania podatkowego. Dodatkowo podatnik wyjaśnił, że regulując zaległość chciał uniknąć postępowania egzekucyjnego, o czym został ustnie poinformowany przez pracowników urzędu skarbowego. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2010 r. skarżący dodatkowo podniósł, że skoro złożenie wniosku o umorzenie zaległości ograniczone jest terminem, którego koniec wyznacza istnienie tej zaległości, to do terminu tego zastosowanie ma art. 12 O.p. Zdaniem strony nadanie wniosku na poczcie w dniu 30 czerwca 2009 r. przed zapłatą zaległości oznacza, że zachował on termin na jego złożenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Spór w jego ocenie dotyczy wykładni art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji bezprzedmiotowości postępowania wszczętego na skutek wniosku skarżącego o umorzenie odsetek. Zdaniem organów podatkowych bezprzedmiotowość ta spowodowana jest tym, że w dacie doręczenia organowi wniosku o umorzenie zaległości, skarżący zalegle odsetki uregulował. Stwierdziwszy bezprzedmiotowość postępowania organy zdecydowały o jego umorzeniu, a podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 208 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i wywiera taki skutek, że organ podatkowy nie może już domagać się wykonania obowiązku zapłaty tego świadczenia. Odnosząc się do przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że żądanie takie można zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje, a więc w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. Z powyższego wyraźnie wynika, że ocena istnienia zaległości podatkowej musi się więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Podobnie rzecz się ma z odsetkami za zwłokę - tylko wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa występują też do zapłaty odsetki za zwłokę. W konsekwencji problem w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jaką datę należy przyjąć za datę złożenia wniosku. W ocenie składu orzekającego w sprawie w tej kwestii należy odwołać się do przepisów regulujących wnoszenie podań. Skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie normują trybu składania podań, można przyjąć, że ich złożenie może nastąpić bezpośrednio w tzw. biurze podawczym lub za pomocą urzędu pocztowego (jak uczyniono to w przedmiotowej sprawie). W tej sytuacji, jak wyraźnie wskazano, czynnością istotną dla ustalenia daty złożenia żądania jest nadanie tego żądania na poczcie. Skoro bowiem z datą jego zgłoszenia wiąże się ocena istnienia zaległości podatkowej, to musi to być czynność, na którą podatnik ma bezpośredni wpływ. Jeżeli zatem żądanie umorzenia zaległości podatkowej strona składa za pomocą urzędu pocztowego, to właśnie data nadania przesyłki zawierającej to żądanie, będzie miarodajna dla oceny istnienia tej zaległości. Zdaniem Sądu wiązanie tej oceny ze stanem istniejącym w dacie doręczenia wniosku o umorzenie organowi oznaczałoby, że ocena ta następowałaby w momencie nieprzewidywalnym dla podatnika, gdyż doręczenia organowi dokonuje podmiot trzeci. W rezultacie, jeśli w dacie nadania wniosku o umorzenie zaległości, zaległość ta występuje, to nie można mówić, że nie istnieje przedmiot sprawy – w tym przypadku odsetki, które mogłyby być umorzone. Za przyjęciem tego poglądu przemawia także wykładnia "prokonstytucyjna". Skład orzekający w sprawie stanął na stanowisku, iż pogląd przeciwny mógłby prowadzić do zróżnicowania uprawnień i obowiązków dwóch podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że jeden z nich osobiście złożył pismo, a drugi skorzystał z drogi pocztowej. W ocenie Sądu stanowiłoby to naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uznanie przez organ nieistnienia przedmiotu sprawy, tj. odsetek które mogłyby być umorzone, na dzień doręczenia organowi wniosku skarżącego, organ podatkowy naruszył przepis art. 208 § 1 O.p., które to naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Sąd zobowiązał organ do ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń, a w dalszej kolejności do ponownej oceny istnienia odsetek w dniu składania wniosku o ich umorzenie. Jednocześnie Sąd wskazał, iż nie dopatrzył się naruszenia art. 12 § 6 O.p. Wyrok ten skargą kasacyjną zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, wbrew dokumentom znajdującym się w aktach sprawy, a w szczególności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2009 r., że zdaniem organów podatkowych skarżący uregulował odsetki mające być przedmiotem umorzenia w dacie doręczenia żądania skarżącego, a nie jak w decyzjach organów, że skarżący uregulował odsetki mające być przedmiotem umorzenia przed dniem doręczenia żądania organowi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 w zw. z art. 165 § 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez organ podatkowy art. 208 § 1 O.p. polegającego na przyjęciu przez organ podatkowy, że istnienie przedmiotu postępowania na potrzeby hipotezy art. 208 § 1 O.p. w przypadku postępowania wszczynanego na żądanie strony, badane jest od dnia doręczenia żądania organowi podatkowemu (tj. od momentu wszczęcia tego postępowania), a nie jak wskazuje Sąd, na dzień nadania pisma z żądaniem strony w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, tj. z pominięciem konsekwencji dyspozycji art. 165 § 3 O.p. dla postępowania. W ocenie składającego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie pominął rolę art. 165 § 3 O.p. dla postępowania podatkowego, a stanowisko wyrażone w motywach uwzględniających skargę jest niezgodne z wynikiem gramatycznej wykładni tego przepisu. Dodatkowo podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji, wskazując na przyjęty przez siebie stan faktyczny sprawy błędnie wskazał, że zdaniem organów podatkowych skarżący uregulował odsetki mające być przedmiotem umorzenia w dacie doręczenia żądania skarżącego. Pogląd taki, w ocenie organu, jest sprzeczny z materiałem zebranym w aktach sprawy, a w szczególności z decyzjami organów podatkowych, w których wskazano, iż strona dobrowolnie uregulowała odsetki mające być przedmiotem umorzenia przed dniem doręczenia żądania organowi. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Umorzenie postępowania ma charakter obligatoryjny. Zgodnie z art.208 § 1 O.p. w sytuacji, organ stwierdzi bezprzedmiotowość postępowania, ma obowiązek wydania decyzji o jego umorzeniu. Organ nie działa w tym zakresie w ramach uznania administracyjnego. Nie budzi wątpliwości, że bezprzedmiotowość postępowania występować będzie wówczas, gdy nie będzie przedmiotu tego postępowania. W przypadku ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej, jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, w dacie wszczęcia postępowania musi istnieć zaległość (tak m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2005r., FSK 2092/04, ONSAiWSA z 2006r.,nr 2,poz. 56, z dnia 7 stycznia 2009r., II FSK 1413/07,http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nieistnienie zaległości w dacie wszczęcia postępowania powoduje konieczność jego umorzenia. Istotne dla stwierdzenia, czy istnieje przedmiot postępowania, jest w związku z tym określenie daty wszczęcia postępowania. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) wszczyna się wyłącznie na wniosek podatnika(art. 67a § 1 O.p. ab initio). Zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (który w tej sprawie nie miał zastosowania). Ustawodawca nie wymaga złożenia podania osobiście przez stronę. Z art. 168 § 1 O.p. wynika jedynie, że podania mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej(art.168 § 1 p.p.s.a.). Podanie może być w związku z tym złożone także za pośrednictwem operatora świadczącego usługi pocztowe. Organ ma obowiązek na żądanie wnoszącego podanie potwierdzić jego wniesienie (art. 168 § 4 O.p.). Ustawodawca nie definiuje pojęcia doręczenia, użytego w art.165 § 1 O.p. W potocznym znaczeniu tego słowa doręczenie oznacza otrzymanie. Takie znaczenie terminu doręczenie, użytego w art. 165 § 3 O.p., wysnuć można także z faktu, że organ ma obowiązek potwierdzenia wniesienia podania. Aby ten fakt potwierdzić, musi podanie otrzymać. Takie znaczenie tego słowa potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna. Doręczenia regulowane są w rozdziale 5 działu I Ordynacji podatkowej. Przepisy te dotyczą doręczania pism przez organ. Doręczenie może być dokonane przez pocztę, własnych pracowników organu, osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 O.p.) czy też za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144a O.p.). Zasadą jest doręczenie pisma stronie, jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi (art.145 § 1 i § 2 O.p.) w miejscach wskazanych w art. 148 i art.151 O.p. Z treści art. 152 § 1 O.p., nakładającego obowiązek pokwitowania odbioru pisma wysnuć należy wniosek, że pismo powinno być doręczone w przypadku osoby fizycznej do rąk adresata, natomiast w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej –osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w ich siedzibie . Doręczenie oznacza w związku z tym otrzymanie pisma przez adresata. Przepisy regulują także doręczenie zastępcze (art. 148 i art. 149 O.p.) i warunki, w jakich można przyjąć fikcję prawną doręczenia (art. 150 i art. 151 a O.p.). Doręczenie zastępcze i fikcja doręczenia dotyczą sytuacji, gdy doręczenie właściwe nie jest możliwe. Ich skuteczność uzależniona jest od spełnienia warunków wyraźnie wskazanych w ustawie. Zasadą jest wręczenie pisma adresatowi. Przyjąć w związku z tym należy, że określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony ustawodawca powiązał ją z datą otrzymania podania(żądania, wniosku) przez organ. Nie nadał terminowi "doręczenie" innego znaczenia, jak w powołanych wyżej przepisach dotyczących doręczenia pism przez organ (zgodnie z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej -Dz.U. Nr 100,poz. 908 tych powinno się używać tych samych określeń na oznaczenie tych samych pojęć). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony będzie zatem dzień otrzymania pisma przez organ (dzień wpływu pisma do organu). W braku szczególnych regulacji zasada ta ma zastosowanie zarówno w przypadku złożenia pisma bezpośrednio w organie, jak i nadania go za pośrednictwem poczty. Art.12 § 6 O.p., jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, odnosi się bowiem do kwestii zachowania terminu, a nie określenia daty doręczenia pisma. Taka wykładnia przepisu dotyczącego daty wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony nie prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W każdym przypadku, niezależnie od sposobu doręczenia, dniem wszczęcia postępowania jest dzień otrzymania wniosku (żądania) przez organ. Wybór sposobu doręczenia należy zaś do osoby zainteresowanej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 3 i art. 208 § 1 O.p. jest w związku z tym w pełni zasadny. Nie można natomiast podzielić drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Obowiązkiem sądu, wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, w tym także wyjaśnienie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia(por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Tym formalnym wymogom Sąd pierwszej instancji w tej sprawie sprostał, a przedstawione przez niego fakty znajdują oparcie w aktach sprawy. Uznanie, że doręczenie wniosku o umorzenie odsetek nastąpiło przed zapłatą tych odsetek, było wyłącznie wynikiem interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej i uznania, że w przypadku wniesienia podania przez pocztę, data nadania pisma jest datą doręczenia pisma organowi. Zasadność pierwszego z zarzutów przesądza jednakże o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.