II FSK 2571/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 636/10 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 636/10 oddalił skargę A. sp. z o.o. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2010 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając trzy stany faktyczne sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania Sąd zajął się następującym stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku spółki jako nr 2: Pracownicy wnioskodawcy odbywali w przeszłości i będą odbywać spotkania ze swoimi partnerami biznesowymi poza siedzibą przedsiębiorstwa wnioskodawcy lub jego kontrahenta. Mają (i będą miały) one miejsce w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych. W ich trakcie pracownicy wnioskodawcy zamawiają na jego koszt posiłki oraz gorące lub zimne napoje niemające znamion wykwintności. Spotkania powyższe są każdorazowo związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą i służą, m.in. przedstawieniu oferty handlowej, negocjowaniu warunków umów, itp. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy wydatki poniesione przez pracowników na posiłki i napoje w czasie spotkań z kontrahentami (zarówno dostawcami, jak i klientami), mające ścisły związek z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, stanowią koszt reprezentacji, czy też można je uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego w punkcie nr 2, wnioskodawca wskazał, iż o prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika w związku z ze spotkaniami z kontrahentami nie może decydować miejsce, w którym takie spotkanie się odbywa, lecz cel takiego spotkania i rodzaj poczynionych przez podatnika wydatków. Wydatki poczynione na poczęstunek – czy to w formie zakupu towarów żywnościowych, czy też zakupu kompleksowej usługi cateringowej - dla kontrahentów nie stanowią per se wydatków o charakterze reprezentacyjnym. Aby wyłączyć je na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, że noszą one znamiona wytworności i okazałości. Samo miejsce, w którym posiłek jest podawany i spożywany nie może mieć wpływu na przypisanie konkretnym wydatkom powyższych cech. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ uznał, że ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na posiłki i napoje w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Powoływanie się w tym kontekście przez spółkę na okoliczność, że tego typu działania, czy wydatki, nie mają charakteru wytworności lub okazałości, nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Poniesione przez spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim kreowanie pozytywnego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Za "reprezentację" organ w potocznym rozumieniu uznał działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 i 46 u.p.d.o.p. oraz prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy nie tyle interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., lecz raczej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zamawianie w lokalach gastronomicznych przez pracowników skarżącej spółki posiłków i napoi - w czasie spotkań z kontrahentami - może być uznane za element reprezentacji podatnika, a w konsekwencji tego, w przypadku poniesienia takich kosztów, czy znajdzie zastosowanie dyspozycja w/w przepisu. Sąd w tym składzie orzekającym, przytoczywszy słownikową definicję "reprezentacji", w pełni podzielił pogląd organu, że "reprezentacja" to też działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy, poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, czy wręczanie upominków. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów, czy usług. W konsekwencji stwierdził, że skoro zatem wydatki pracowników spółki na posiłki i napoje w czasie spotkań z kontrahentami (zarówno dostawcami, jak i klientami) noszą cechy reprezentacji, to koszty z tego tytułu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości i zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez pracowników skarżącej na posiłki i napoje w czasie spotkań z kontrahentami w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych, które to spotkania mają ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu polega na przyjęciu, że wydatek "reprezentacyjny" to wydatek cechujący się okazałością wystawnością i wytwornością. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie w wypadku spełnienia warunków określonych w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o rozpoznanie skargi na interpretację oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Normatywna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów, nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wśród nieuznawanych przez ustawodawcę kosztów uzyskania przychodów zostały wymienione w pkt 28 – koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Oznacza to, że jedynie w sytuacji, gdy wymienione wydatki maja charakter reprezentacyjny nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że nie ma legalnej definicji terminu "reprezentacja" zarówno w ustawie podatkowej i wobec tego w procesie jego wykładni należy sięgnąć do języka potocznego i w tym celu odwołał się do definicji słownikowej i wywiódł, że reprezentacja firmy polega na jej godnym przedstawicielstwie i kreowaniu dobrego wizerunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwa wykładnia terminu "reprezentacja" użyta przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do rozumienia powyższego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. W tym celu skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela wywód zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dania 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10. I tak, termin "reprezentacja", "reprezentować" występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa gospodarczego i prawa cywilnego. W szczególności termin ten występuje wielokrotnie w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), np. w art.: 29, 93, 117, 133, 161, 318, 556, 569: "każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę" – art. 29 § 1, "nazwiska i imiona partnerów/osób/członków zarządu, którzy są uprawnieni do reprezentowania spółki/sposób reprezentowania spółki " – art. 93 § 1 pkt 4, art. 133 § 1 pkt 7 oraz art. 318 pkt 7, "spółkę reprezentują komplementariusze" – art. 117, "spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika" – art. 161 § 2, "do przekształcenia spółki wymaga się (...) określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją" – art. 556 pkt 3, "wniosek o wpis przekształcenia do rejestru wnoszą wszyscy członkowie zarządu albo wspólnicy mający prawo reprezentacji spółki przekształconej" – art. 569. Należy podkreślić, że w tym akcie prawnym terminu "reprezentacja" używa się zawsze w znaczeniu przedstawicielstwa, a nigdy w znaczeniu wystawności czy okazałości. W takim też znaczeniu – jako synonimu przedstawicielstwa, a nie wystawności czy okazałości - terminu "reprezentacja" ("reprezentowanie") używa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), stanowiąc w art. 80 ust. 3, że "kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli", czy też w art. 87, że "przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego". Wreszcie takie też rozumienie omawianego pojęcia występuje w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 95 § 2 – "czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (...) pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego", czy w art. 96 – "umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się (...) na oświadczeniu reprezentowanego". Z przedstawionych przykładów można zatem wyprowadzić uzasadnione uogólnienie, że w języku prawnym termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Jeśli chodzi o rozumienie pojęcia "reprezentacja" w języku prawniczym, można powołać się na reprezentatywne komentarze do Kodeksu cywilnego oraz do Konstytucji RP. W pierwszym z nich, autorstwa S. Rudnickiego ("Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Wyd. LexisNexis 2011, teza 1 i 2 do art. 95, s. 442-443), wskazuje się, że "Kodeks cywilny (...) uregulował instytucję przedstawicielstwa według tzw. teorii reprezentacji" oraz że "istotą przedstawicielstwa jest działanie przedstawiciela w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz". W drugim, autorstwa B. Banaszaka ("Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Wyd. C.H.Beck 2009, teza 18 do art. 4, s. 49), stwierdzono, że "reprezentacja jako zasada konstytucyjna to prawnie legitymowane wykonywanie funkcji władzy państwowej w imieniu zbiorowego podmiotu suwerenności". Jak zatem widać, także w obu tych wypowiedziach "reprezentacja" to tyle, co przedstawicielstwo, a nie wystawność czy okazałość. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzony przegląd funkcjonowania pojęcia "reprezentacja" w obrocie prawnym, wyrażającego się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". To drugie znaczenie nie jest adekwatne dla funkcji, jakie definiowanemu pojęciu można przypisać w obrocie gospodarczym, czy szerzej – cywilnoprawnym, gdzie znana i powszechnie stosowana jest instytucja przedstawicielstwa, jako działania w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, natomiast wystawność i okazałość, jako cechy mające kreować pozytywny wizerunek firmy, wiążą się raczej z pojęciem reklamy, a nie reprezentacji. Dlatego też również w prawie podatkowym termin "reprezentacja" należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, okazałość". Dotyczy to także przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Można dodać, że niezasadne wiązanie pojęcia reprezentacji (rozumianego jako "przedstawicielstwo") z reklamą, zdaje się wynikać z zaszłości historycznych, a zwłaszcza z długoletniego funkcjonowania regulacji, w których skutki podatkowe ponoszenia wydatków na reprezentację i reklamę regulowane były tym samym przepisem. Obecnie jednak z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić normę następującą: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów przedstawicielstwa podatnika, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Norma ta nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielskie są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią. Odmienna wykładnia nie uwzględniałaby znaczenia użytego w przepisie terminu w kontekście, w jakim go zastosowano oraz w odniesieniu do systematyki aktu prawnego, w którym go wykorzystano. Skoro bowiem w prawodawstwie jednolicie używa się terminu "reprezentacja" w znaczeniu "przedstawicielstwo", bezpodstawne byłoby przyjęcie, że tylko w jednym, specyficznym przepisie ustawy podatkowej (oraz w drugim, analogicznym przepisie zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), użyto go w znaczeniu zasadniczo odmiennym. Przeciwko takiemu poglądowi przemawia też systematyka analizowanego aktu prawnego, w którym przepis ten statuuje wyjątek wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z występowaniem w imieniu podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wobec osób trzecich (kontrahentów) w celu realizacji jego interesów, to jest wydatków mających niewątpliwy, choć pośredni, wpływ na uzyskanie przychodów. Takie wyłączenie - ze względu na związek tych wydatków z przychodami - może mieć uzasadnienie, skoro przy zastosowaniu reguły ogólnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te do kosztów uzyskania przychodów niewątpliwie zaliczałyby się. Celowość i zasadność omawianego wyłączenia mogą oczywiście być dyskutowane – zwłaszcza wobec powszechności zwyczaju częstowania kontrahenta handlowego napojami czy przekąskami – niemniej słuszność lub niesłuszność przyjętego rozwiązania ustawowego nie należy do materii normatywnej. Wymaga podkreślenia, że okazałość czy wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa; próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego. Podobnie nie ma żadnego znaczenia dla kwalifikacji wydatków jako kosztów reprezentacji miejsce spotkań biznesowych i próba rozróżnienia wydatków poniesionych na posiłki i napoje podawane w restauracji lub innych lokalach gastronomicznych i w siedzibie firmy lub siedzibie potencjalnego klienta. Reasumując należy jednoznacznie wskazać, że wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się w siedzibie podatnika, jak też poza tą siedzibą stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższe koszty stanowią wydatki związane z reprezentacją tj. występowaniem w imieniu i interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.