I SA/Gd 543/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Wanda Antończyk, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 18 listopada 2009 r., skierowanym do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej A.G. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptekach na terenie całego kraju. Przy sprzedaży niektórych medykamentów w aptekach z cenami urzędowymi i umownymi (w tym objętych refundacją NFZ) udzielane są kupującym bonifikaty. Bonifikata polega na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność jest niższa od wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, co stanowi swoisty element strategii gospodarczej firmy, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. W ten sposób następuje obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący jest informowany i na co wyraża zgodę. Sprzedaż detaliczna odbywa się na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą (przykładowy paragon w załączeniu), bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest w postaci jednej kwoty - bez rozbicia na kwotę netto i VAT i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (w załączeniu przesłano przykładowy raport). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Ponieważ jednak apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego KS-Apteka firmy Kamsoft, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i przychodów rejestrowanych za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych dziennych i miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu (przykładowe zestawienia sporządzone przy pomocy systemu informatycznego przesłano w załączeniu). Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze dla celów podatku dochodowego w księgach rachunkowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, prawidłowym jest - przy ustalaniu przychodu wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży leków i paraleków - wyłączenie z kwoty przychodu kwoty udzielonej bonifikaty? Zdaniem wnioskodawcy, uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży leków, powinien być pomniejszany o kwotę udzielonych bonifikat. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na potwierdzenie własnego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretacje wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Ponadto zauważył, że zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do opodatkowania przychodu wirtualnego, który nigdy nie został i nie zostanie faktycznie uzyskany. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, iż bonifikaty udzielone klientom, które nie zostały prawidłowo udokumentowane także w raporcie dobowym nie stanowią podstawy do pomniejszenia przychodu. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, pismem z dnia 26 lutego 2010 r. strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, wartość udzielonych przez spółkę jawną bonifikat przy sprzedaży leków nie może obniżać przychodu jej wspólników - osób fizycznych, dla celów podatkowych, 2. naruszenie przepisów postępowania art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność uzasadnienia interpretacji z jej rozstrzygnięciem, albowiem z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ podzielił częściowo pogląd zaprezentowany przez skarżącego w zakresie kwalifikacji podatkowej udzielanych bonifikat na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w sentencji interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w całości. Skarżący podniósł, iż na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej mogą być jedynie kwoty należne, a zatem takie kwoty, które podatnikowi się prawnie "należą" i których może się on skutecznie domagać od drugiej strony. Z mocy wyraźnego wskazania ustawodawcy tak zdefiniowany przychód nie obejmuje m. in. udzielonych przez podatnika bonifikat. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "bonifikata", a zatem w celu jego wyjaśnienia, należy odnieść się do znaczenia tego słowa w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1996 r. str. 178 - bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat. Jest to zatem rodzaj obniżki ustalonej ceny określonego towaru wyrażonej procentowo lub kwotowo. Bonifikaty udzielane przez apteki z pewnością nie stanowią odszkodowania, lecz są raczej zbliżone swym charakterem do rabatu, opustu. Bonifikata jest bowiem udzielana już w momencie sprzedaży i obniża ostateczną cenę dokonywaną przez konsumenta. W przypadku bonifikat udzielanych przez apteki, nie może być zatem mowy, w ocenie skarżącego, o przychodzie należnym, skoro podatnik nie miał tytułu do dochodzenia od nabywcy leków zapłaty ceny odpowiadającej udzielonej bonifikacie. Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem skarżącego, w swej interpretacji w istocie potwierdził stanowisko skarżącego w powyższym zakresie przyznając, że "... naliczona bonifikata po pomniejszeniu należnego podatku VAT, stanowi - co do zasady - podstawę uprawniającą do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży". Pomimo tego organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w całości z uwagi na zakwestionowanie przyjętego przez skarżącego sposobu dokumentowania bonifikat, jako rzekomo niezgodnego z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. nr 212 poz. 1338). Zdaniem skarżącego taki sposób formułowania interpretacji przez organ jest niezgodny z przepisem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi interpretacja indywidualna winna zawierać przede wszystkim ocenę stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej interpretacji indywidualnej powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to jest prawidłowe w przedmiocie pytania, czyli wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że niedopuszczalna jest praktyka polegającą na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska – w zakresie choćby niektórych kwestii - w uzasadnieniu. Skarżący podkreślił, że pytanie dotyczyło interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie kwestii interpretacji przepisów dotyczących dokumentowania operacji gospodarczych w nawiązaniu do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika zaś, że organ podzielił zaprezentowany przez skarżącą pogląd w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o udzielone bonifikaty, natomiast, jako podstawę uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe podano nieprzychylenie się do przedstawionego przez nią sposobu dokumentowania udzielanych bonifikat. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego odpowiadając w istocie pozytywnie na zadane we wniosku pytanie, nie uznał choćby w tej części stanowiska strony za prawidłowe. Niezależnie od powyższego, odnosząc się merytorycznie do zaprezentowanego przez organ w interpretacji stanowiska co do wzajemnej korelacji między przyjętym przez skarżącą sposobem dokumentowania bonifikat a ich kwalifikacją prawnopodatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący wskazał, że stanowisko zajęte przez organ nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego. Brak sumarycznej wartości udzielonych bonifikat na raporcie dobowym z kasy fiskalnej nie jest bowiem powodem do nieuznania bonifikat w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro przepisy podatkowe nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat dla celów określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży, to możliwym jest pomniejszenie przychodu o wartość udzielonej bonifikaty, nawet jeśli jej wartość nie została ujęta w dobowym raporcie fiskalnym, bowiem fakt jej udzielenia wynika bezspornie z innych dokumentów księgowych znajdujących się w posiadaniu strony skarżącej. Przepisy Ordynacji nie ograniczają dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, wyłącznie do dowodu księgowego określonego przepisami o rachunkowości. W konsekwencji fakt przeprowadzenia operacji gospodarczej może być udowodniony w zasadzie każdym dowodem. Skarżący podkreślił, że - w myśl art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości - księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z treści interpretacji wynika, że dane z raportu dobowego, którego ze względów technicznych nie można poprawić, stanowią podstawę do ustalenia przychodu, jaki wynika z jego treści. Takie stanowisko stanowi, w ocenie strony skarżącej, niewątpliwie naruszenie powyższego przepisu, gdyż w niniejszej sprawie raport dobowy nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, tj. rzeczywistej wartości uzyskanego przychodu. Skarżący podniósł też, że żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania nie określa, gdzie na paragonie fiskalnym należy umiejscowić informację o udzielonych bonifikatach, a także to, że na tle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas (paragonów i raportów). Możliwość takiej korekty nie została przewidziana w przepisach, a ponadto uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które zapewniać mają nienaruszalność i nieusuwalność zapisów w kasie. W doktrynie nie budzi jednakże wątpliwości, że podatnicy są zobowiązani do korekty samych danych zaewidencjonowanych w kasie, o ile miały miejsce ich zmiany w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania VAT. Pomimo zatem, iż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, to brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Przepisy nie określają tutaj w ogóle sposobów dokonywania tej korekty, która jednakże -co już powiedziano - nie może nastąpić poprzez samą kasę rejestrującą. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę obrotu, a tym samym przychodu należnego należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych, mając przy tym na uwadze przywołaną już generalną zasadę wynikającą żart. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, iż przychodem (obrotem) z działalności gospodarczej może być jedynie kwota podatnikowi rzeczywiście należna z tytułu sprzedaży. Potwierdzeniem tego stanowiska, w ocenie skarżącego, jest interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej (interpretacja nr [...] z [...]) w odpowiedzi na zapytanie spółki, której wspólnikiem jest skarżący, w sprawie kwalifikacji prawnej udzielonych bonifikat na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W interpretacji tej organ podatkowy potwierdził, że obrotem jest kwota rzeczywiście należna od nabywcy (a zatem pomniejszona o wartość udzielonej bonifikaty), a ponadto przesądził, że podatnicy VAT mogą przyjąć do określenia podstawy opodatkowania inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej. Skoro zatem możliwe jest przyjęcie dla celów VAT innej podstawy opodatkowania niż to wynika z raportu fiskalnego, to tym bardziej możliwość taka winna istnieć dla celów określenia wysokości przychodu należnego w podatku dochodowym. Przeciwny pogląd prowadziłby do całkowitego braku korelacji w zakresie kwalifikacji podatkowej tego samego zdarzenia gospodarczego na gruncie tych dwóch ustaw podatkowych. Wartość przychodu należnego w podatku dochodowym byłaby bowiem wyższa niż wartość obrotu dla celów VAT. Z punktu widzenia spójności rozwiązań całego systemu podatkowego jest to sytuacja niedopuszczalna. W konsekwencji strona skarżąca stwierdziła, że fakt nie ujęcia kwot bonifikat w raporcie dobowym z kasy fiskalnej, nie pozbawia jej prawa do pomniejszenia wartości przychodu o udzielone bonifikaty, skoro inne dowody księgowe ściśle odzwierciedlają udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna, powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie, w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to jest prawidłowe w przedmiocie pytania, czyli wykładni przepisów ustawy podatkowej. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że organ podzielił zaprezentowany przez skarżącą pogląd w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o udzielone bonifikaty. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że kwota, którą klient faktycznie wpłaca do kasy jest przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Natomiast, jako podstawę uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe podano nieprzychylenie się do przedstawionego przez niego sposobu dokumentowania udzielanych bonifikat. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego, odpowiadając w istocie pozytywnie na zadane we wniosku pytanie, nie uznał choćby w tej części stanowiska strony za prawidłowe. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, jak trafnie stwierdziła strona skarżąca w skardze, że organ poruszył kwestię dokumentowania operacji gospodarczych w nawiązaniu do przepisów ustawy o rachunkowości oraz innych aktów wykonawczych. Tymczasem wniosek o interpretację dotyczył kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych, pod kątem pomniejszania przychodu o wartość udzielanych bonifikat. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać zaś treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Podkreślić należy, że zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawczyni przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał wprawdzie, że do udokumentowania bonifikat potrzebny jest raport dobowy, jednak nie wskazał konkretnego przepisu, z którego taki obowiązek wypływa. Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa. Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie będzie wyjaśnienie, na jakiej podstawie - poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej - uznał, że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe, podczas gdy w zakresie stawianego pytania podziela pogląd strony. Przede wszystkim jednak organ winien ocenić stanowisko wnioskodawcy z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego i dokonania ich wykładni. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a., a o wykonalności - art. 152 p.p.s.a.