VIII SA/Wa 307/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań pieniężnych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2009 r. Przedmiotem decyzji organu I instancji było zabezpieczenie na poczet przyszłych zobowiązań pieniężnych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. kwoty nie mniejszej niż [...] zł na majątku skarżącej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS wyjaśnił, że postępowanie odwoławcze należało umorzyć, gdyż decyzja Naczelnika US o zabezpieczeniu wygasła wraz z upływem 14 dni od dnia doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. Decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) została jej skutecznie doręczona [...] grudnia 2009 r. Z dniem [...] stycznia 2010 r. wygasła zatem decyzja Naczelnika US o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1 Op. W tej sytuacji, umorzenie postępowania odwoławczego było zasadne. Nie mogą bowiem występować równocześnie w obrocie prawnym dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu. Dyrektor IS powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzające trafność jego rozstrzygnięcia (wyroki NSA: z 13 października 2006 r., II FSK 1157/05; z 18 września 2007 r., I FSK 869/07; wyroki WSA w Warszawie: z 7 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 418/08; z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1510/09). 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] marca 2010 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie za niezgodną z prawem decyzję Naczelnika US o zabezpieczeniu, autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 127 Op poprzez wyłączenie spod kontroli instancyjnej decyzji Naczelnika US o zabezpieczeniu oraz naruszenia art. 33 § 4 Op poprzez uznanie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że umorzenie postępowania odwoławczego należy uznać za uchylenie się przez Dyrektora IS od merytorycznego rozpoznania sprawy. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2002 r. (III SA 820/01). Przedstawił nadto swoje zarzuty co do zgodności z prawem decyzji Naczelnika US o zabezpieczeniu. 3.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty postawione przez autora skargi, wskazując na konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. Wyjaśnił, że w tej sytuacji brak jest podstaw do merytorycznego rozpoznawania zarzutów dotyczących decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 4.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 5.1. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają przepisy art. 33a § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 Op. W świetle treści pierwszego z powołanych przepisów, decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji ma taki skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Skoro decyzja, której dotyczy odwołanie, została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy o jej legalności na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op (zob. wyrok NSA z 9 marca 2010 r., II FSK 1762/08, powołane orzeczenie dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W konsekwencji, zasadnie Dyrektor IS zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 3 Op, przewidujący wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe. W obowiązującym stanie prawnym brak jest bowiem przepisu prawa pozytywnego, który przyznawałby organowi odwoławczemu kompetencje do orzekania w sprawie decyzji, która wygasła. Obowiązujące przepisy nie przewidują nadto rozstrzygnięcia w przedmiocie "wydania decyzji z naruszeniem prawa" (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 9 marca 2010 r., II FSK 1762/08). Dyrektor IS nie mógł zatem zaspokoić żądań skarżącej. Także sądy administracyjne nie zostały wyposażone przez ustawodawcę w kompetencje do orzekania w przedmiocie "uznania za niezgodną z prawem decyzji". Tym bardziej, gdy decyzja ta nie występuje w obrocie prawnym, a jej legalność nie była przedmiotem kontroli instancyjnej. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądowym, które potwierdzają zasadność umorzenia postępowania odwoławczego, gdy wygasła decyzja o zabezpieczeniu. 5.2. W świetle dokonanych wyżej rozważań, za chybione uznać należało zarzuty skargi oraz wnioski w niej zawarte. Powołany przez skarżącą wyrok został zaś wydany na tle innego stanu prawnego od tego, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepisy art. 33a Op obowiązują bowiem dopiero od 1 stycznia 2003 r., w tym § 1 pkt 1 stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Przepis ten został trafnie zidentyfikowany przez Dyrektora IS, który dokonał jego prawidłowej wykładni, a w konsekwencji zasadnie zastosował, czego efektem było wydanie zgodnej z obowiązującymi przepisami decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Trafnie organ odwoławczy przyjął nadto, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznej kontroli decyzji, która nie występuje w obrocie prawnym. Zarzuty skargi związane z decyzją Naczelnika US o zabezpieczeniu należało zatem uznać za oczywiście bezzasadne. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.