I SA/Sz 395/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi T. Spółka jawna K. M.i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą Spółce Jawnej T. K. M., M. M. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Sz. z dnia [...]r. nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] r., w Oddziale Celnym w L. na podstawie zgłoszenia celnego zarejestrowanego w ewidencji pod pozycją [...] objęto procedurą tranzytu towar w postaci tkaniny poliestrowej. Towar ten powinien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia wskazanego w polu 53 zgłoszenia celnego, tj. do Oddziału Celnego w K., najpóźniej do 10 października 2001 r. Z uwagi na niedopełnienie tego obowiązku, postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Celnego w Sz. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji ww. towaru. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Sz. decyzją nr [...] określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł, kwotę odsetek od długu celnego w wysokości [...] zł (obliczonych za okres od dnia powstania długu celnego, tj. 11 października 2001 r., do dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania - 6 stycznia 2002 r.) oraz kwotę podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości [...] zł, w związku ze stwierdzeniem niezakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego. Organ odwoławczy wskazał dalej, że za dłużnika w sprawie uznano firmę T. Spółka Jawna K M, M M, natomiast w stosunku do drugiej strony, tzn. firmy T. K. M. Spółka z o.o. (aktualnie "H." Sp. z o.o.) prowadzone postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Pełnomocnik firmy T. Spółka Jawna K. M., M. M. pismem z dnia 11 grudnia 2003 r., uzupełnionym pismem z 19 grudnia 2003 r., złożył odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Sz. zawiesił postępowanie odwoławcze z uwagi na dochodzenie wszczęte przez policję w dniu 25 czerwca 2004 r., a w związku z umorzeniem śledztwa przez prokuraturę postanowieniem z dnia [...]r., organ celny postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. podjął zawieszone postępowanie. Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, natomiast wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 392/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę firmy T. Spółka Jawna K. M., M. M. na tę decyzję organu II instancji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r. (sygn. akt I GSK 1491/06), uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z [...] r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Sz. z dnia [...] r. nr [...]. Spółka pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dalej, iż 17 sierpnia 2009 r. do Izby Celnej w Sz. wpłynął wniosek pełnomocnika Spółki z 12 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Sz. z dnia [...] r. nr [...] i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że za pismem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Sz. przekazał odpowiedź na skargę wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt I SA/Sz 721/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe w przedmiocie powstania długu celnego i określenia podatku od towarów i usług do czasu rozpoznania wniosku Spółki firmy z dnia 12 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano następnie, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Sz. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Sz. nr [...] z dnia [...] r. Pismem z 19 stycznia 2010 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od ww. rozstrzygnięcia organu celnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i wszczęcie postępowania zgodnie z wnioskiem z 12 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, przyjęty za podstawę prawna zaskarżonej decyzji, został wyrugowany z aktualnego systemu prawnego. Zarzucono ponadto, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne nie odnosi się do kwestii wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji czy też wznowienia postępowania, w związku z tym do postępowania należy stosować przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 245 i art. 247. Zdaniem pełnomocnika strony, oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie o normy Kodeksu Celnego stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., w związku z czym decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej w Sz. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ wskazał, że z dniem wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przestała obowiązywać, jednak zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, przepisy dotychczasowe, tzn. przepisy sprzed 1 maja 2004 r. należy stosować w sprawach dotyczących długu celnego, który powstał przed uzyskaniem przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przepisy formalne, tj. ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa należy stosować w aktualnie obowiązującym brzmieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Sz. nr [...] z dnia [...] r., którą określono kwotę wynikającą z długu celnego (wraz z odsetkami) oraz kwotę podatku od towarów i usług. Wobec tego, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej długu celnego zastosowanie ma przepis art. 2652 Kodeksu celnego, natomiast w części dotyczącej zobowiązania podatkowego zastosowanie znajduje przepis art. 249 Ordynacji podatkowej. Następnie organ II instancji wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Sz. z dnia [...] r. nr [...], dług celny powstał w dniu [...] r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru przewożonego za dokumentem SAD [...] z dnia [...] r. Wniosek z dnia 12 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji został nadany w urzędzie pocztowym w dniu 13 sierpnia 2009 r. - tym samym żądanie strony nastąpiło po terminie określonym przepisem art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, który upłynął w dniu 11 października 2004 r. Organ podkreślił, że w sprawie rozstrzygające znaczenie ma upływ terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej należności celnych, określonego w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, wobec czego nie ma podstaw prawnych do prowadzenia takiego postępowania, a zatem i do rozważania podnoszonych przez stronę argumentów z zakresu prawa materialnego czy formalnego, bowiem nie może nastąpić wszczęcie postępowania, w którym do takiego rozważania mogłoby dojść. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiła również przesłanka określona w art. 249 § 9 pkt 1 O.p. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Sz. z dnia [...] r. nr [...] została doręczona Spółce Jawnej w dniu 28 listopada 2003 r. - zgodnie z zapisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. decyzji. Wniosek z 12 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji został nadany w urzędzie pocztowym w dniu 13 sierpnia 2009 r., tym samym żądanie strony nastąpiło po terminie określonym w art. 249 § 1 pkt 1 O.p., który upłynął w dniu 28 listopada 2008 r. Termin określony w art. 249 O.p. jest terminem zawitym i jego przekroczenie skutkuje tym, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Zatem zasadnie organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Sz. z dnia [...]r. nr [...]. Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w Sz. stwierdził, że zakres zastosowania art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne był przedmiotem analizy przez sądy administracyjne, które uznały, iż dotyczy on zarówno przepisów prawa materialnego, jak i formalnego, na dowód czego powołał się na wyroki sądów. Organ odwoławczy wskazał także, że zastosowanie przepisu art. 2652 Kodeksu celnego należy powiązać z przepisem art. 262 tego Kodeksu, który stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej oraz obowiązek uwzględniania przepisów prawa celnego oznacza pierwszeństwo stosowania uregulowań Kodeksu celnego w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawach celnych regulują przepisy zawarte w tytule IX Dział I Kodeksu celnego i mają one pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami Ordynacji podatkowej, gdy w obu ustawach jest regulowana ta sama instytucja prawna. W tym przypadku taką instytucją jest termin na wystąpienie strony z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Przekroczenie terminu na złożenie takiego wniosku jest przeszkodą formalną, która uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku. Spółka pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r. wniosła skargę na ww. decyzję, żądając uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości z powodu niezgodności z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła zarzuty przedstawione w odwołaniu. W dniu 3 sierpnia 2010 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej, która podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, jednocześnie dodając, że o zachowaniu terminu do złożenia wniosku świadczy to, że po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz decyzji organu odwoławczego, w obrocie prawnym nadal pozostała decyzja organu I instancji i odwołanie strony, a zatem nie można mówić, iż upłynął jakikolwiek termin procesowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw faktycznych ani prawnych do zmiany swojego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, iż ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.), której przepisy stanowiły podstawę materialnoprawną decyzji Naczelnika II Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r., utraciła moc z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), tj. z dniem 1 maja 2004 r. – stosownie do przepisów art. 25 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). Zgodnie jednak z przepisem art. 26 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne: "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej". Wobec tego, do zdarzeń objętych decyzją organu celnego I instancji z dnia [...] r. należy stosować przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r., tj. przepisy Kodeksu celnego, przy czym dotyczy to zarówno przepisów "dotychczasowych" mających charakter norm prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Pogląd taki został ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 10.05. 2006 r. I GSK 1725/05, z 20.02.2007 r. I GSK 559/06, z 18.04.2007 r. I GSK 1274/06, z 08.11.2007 r. I GSK 49/07, z 14.12.2007 r. I GSK 1005/07). W wyroku I GSK 49/07 NSA stwierdził także, iż przytoczony w wyroku pogląd znajduje oparcie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2006 r. sygn. akt SK 25/05 (Dz. U. Nr 229, poz. 1675). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w przytoczonych wyrokach – zatem w sprawie niniejszej, wobec tego, iż dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r., zasadnie Dyrektor Izby Celnej w prowadzonym postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika II Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r. wskazywał na przepisy Kodeksu Celnego, w szczególności na art. 262 tej ustawy. W myśl art. 262 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania ww. decyzji organu I instancji: "Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062, z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, Nr 116, poz. 1216, Nr 120, poz. 1268 i Nr 122, poz. 1315 oraz z 2001 r. Nr 16, poz. 166, Nr 39, poz. 459 i Nr 42, poz. 475), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa" i w takim brzmieniu przepis ten obowiązywał do czasu uchylenia Kodeksu celnego, jednak w ocenie Sądu, również po tej zmianie logiczna wykładnia tego przepisu, nakazującego odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy Kodeks celny zawierał przepisy odmienne w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, to pierwszeństwo stosowania należy przyznać przepisom Kodeksu. Odmienna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, iż takie odmienne przepisy Kodeksu celnego w ogóle nie mogłyby być stosowane, byłyby więc zbędne - co byłoby niezgodne m.in. z zasadą racjonalnego ustawodawcy, która nie pozwala na taką interpretację przepisów prawa. Zgodnie z powołanym także w zaskarżonej decyzji przepisem art. 2652 ustawy - Kodeks celny (dodanego do tej ustawy z dniem 21 maja 1999 r.): "Jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: 1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, 2) nie wznawia postępowania". Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie do wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji organu celnego I instancji, Dyrektor Izby Celnej w Sz. rozpatrując wniosek strony, po ustaleniu, iż od dnia powstania długu celnego upłynęły 3 lata, mógłby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji – na podstawie pkt. 1 art. 2652 Kodeksu celnego – gdyby przedmiotowa decyzja była decyzją ostateczną. Wprawdzie przepis ten nie precyzuje, iż dotyczy on jedynie decyzji ostatecznej, jednak również i w tym wypadku wykładnia logiczna i wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzą do wniosku, że tylko takich decyzji przepis ten dotyczy. Zauważyć bowiem należy, że przepis ten odnosi się do postępowań nadzwyczajnych, tj. do powstępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i do wznowienia postępowania, a nie powinno budzić wątpliwości (także z powodu odesłania w art. 262 Kodeksu celnego do odpowiedniego stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej), iż takie tryby badania zgodności z prawem i eliminowania decyzji z obrotu prawnego dotyczyć mogą tylko decyzji ostatecznych, bowiem kontrola legalności decyzji nieostatecznych dokonywana jest w postępowaniu zwyczajnym (zwykłym) – gdyż "wyłącznym trybem weryfikacji decyzji nieostatecznej w Ordynacji podatkowej jest postępowanie odwoławcze (por.: B. Adamiak: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", wyd. UNIMEX, Wrocław 2010, str. 912). W przeciwnym bowiem razie weryfikacja decyzji nieostatecznej odbywałaby się równoległe w dwóch trybach, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z ogólnymi regułami postępowania administracyjnego (także podatkowego). Nie pozostawiają wątpliwości w tym względzie przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące te tryby postępowań i mające – jak wyżej wskazano – zastosowanie w postępowaniu w sprawach celnych. Zgodnie więc z art. 247 § 1 O.p. (zawartego w dziale IV tej ustawy), organ podatkowy stwierdza nieważność "decyzji ostatecznej", która zawiera jedną (lub więcej) z wad wymienionych w pkt. 1-8, zatem Dyrektor Izby Celnej w przedmiotowej sprawie powinien stwierdzić, iż decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną i właśnie z tego powodu odmówić wszczęcia postępowania. Zauważyć przy tym należy, że Ordynacja podatkowa regulując tryb stwierdzania nieważności decyzji (ostatecznych), wprowadziła istotną odrębność formy procesowej działania organu podatkowego w stosunku do unormowań dotyczących wszczęcia postępowania w trybie zwykłym. W trybie zwykłym działania organu dotyczące wszczęcia postępowania albo odmowy jego wszczęcia są dokonywane w formie postanowień, natomiast w trybie nadzwyczajnym, zgodnie z art. 249 § 1 O.p., konieczna jest forma decyzji podatkowej, która musi odpowiadać wymaganiom przewidzianym w art. 210 i 211 O.p. (por.: J. Borkowski, w ww. komentarzu do Ordynacji podatkowej, str. 1037). Zasadnie więc w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano przepis art. 249 § 1 O.p. jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania, zbędnie natomiast wskazano na pkt. 1 tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję (...). Wymienione w tym przepisie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania mają charakter przykładowy, co wynika z poprzedzenia ich wyliczenia wyrazami: "w szczególności". Nie będzie więc też podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdy nie będzie ona ostateczna (tak też J. Borkowski, op. cit., str. 1037). W przedmiotowej sprawie dotyczy to oczywiście nieostatecznej decyzji organu I instancji zarówno w części dotyczącej długu celnego, jak i zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wskazywanie więc w zaskarżonej decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania na upływ terminów określonych w art. 2652 Kodeksu celnego i w art. art. 249 § 1 pkt 1 O.p. – aczkolwiek wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji został rzeczywiście złożony po upływie tych terminów – było zbędne, bowiem postępowanie nie mogło być wszczęte wobec braku podstawowej przesłanki dla jego wszczęcia, tj. ostateczności decyzji. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd uznał jednak, iż naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze i powtórzonych w piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2010 r. dotyczących naruszenia przepisów art. 247 § 2 w zw. z art. 68 i 70 O.p., stwierdzić należy, że zarzuty te nie są zasadne. Zgodnie z art. 247 § 2 O.p. organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70". Cytowany przepis reguluje więc sytuację, gdy w trakcie wszczętego już postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organ dochodzi do wniosku, że decyzja, której to postępowanie dotyczy jest nieprawidłowa, bo zawiera wady wymienione w § 1 tego artykułu, jednak jej uchylenie nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 lub art. 70 O.p. Taki wniosek potwierdza również treść § 3 powołanego artykułu, w myśl którego: "Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji". Takie rozstrzygnięcie (decyzja) może być bowiem wydane jedynie po przeprowadzeniu (a więc po wszczęciu) postępowania w sprawie. Sąd nie stwierdził również, aby odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie organ celny naruszył ogólne zasady postępowania, wyrażone w art. 120 i 121 O.p., a zarzuty skargi w tym zakresie odnoszą się do niezastosowania w sprawie powoływanych przez stronę skarżącą ww. przepisów Ordynacji podatkowej (tj. art. 247 § 2 oraz art. 68 i art. 70 O.p.). Jak wyżej wskazano, zastosowanie tych przepisów w sprawie nie byłoby zasadne, przy czym zauważyć należy, że w skardze nie podjęto nawet próby wykazania, iż w sprawie nie upłynęły terminy przedawnienia określone w art. 68 lub 70 O.p. – chociaż i tak wykazanie takiego faktu nie miałoby żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem skargi, że w zaskarżonej decyzji niezasadnie powołano się na art. 2652 Kodeksu celnego – jednak nie dlatego, iż przepis ten nie może być stosowany w postępowaniu celnym (jak niesłusznie uważa strona skarżąca), lecz dlatego, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogło zostać wszczęte już z powodu braku wstępnej (podstawowej) przesłanki takiego postępowania, tj. braku ostateczności decyzji. Kwestie te zostały już powyżej wyjaśnione szerzej, należy jedynie dodać, że także i ta wada zaskarżonej decyzji nie mogła skutkować jej uchyleniem przez Sąd, w sytuacji, gdy istniała inna podstawa prawna do odmowy wszczęcia postępowania, zatem wynik sprawy był prawidłowy. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi.