II FSK 2461/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 268/10 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 13 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości odmiennej od wynikającej ze złożonego zeznania. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A.. Przedmiotem działalności było pośrednictwo finansowo-ubezpieczeniowe, działalność artystyczna związana z produkcją teledysków, badania rynkowe, obsługa kampanii informacyjnych oraz inna działalność artystyczna, tj. oprawa muzyczna koncertów, obsługa imprez tanecznych. Skarżąca zaniżyła o kwotę 423.700 zł przychód z tej działalności oraz zawyżyła o kwotę 518.179,07 zł koszty uzyskania przychodów, zaliczając w ich poczet wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub stwierdzające transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Mimo stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 7 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), które doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie ustalił, na czyj rachunek prowadzona była działalność gospodarcza i stwierdziła, że w roku 2004 nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie produkcji teledysków, a jedynie firmowała własnym nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez jej byłego męża. Decyzją z dnia 13 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, aprobując ustalenia, że skarżąca świadczyła w 2004 r. usługi związane z produkcją teledysków we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadczą o tym nie tylko jej podpisy na fakturach oraz umowach z kontrahentami, ale także zeznania jej byłego męża R.J. oraz zeznania świadka D.U.. R.J. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, posiadał natomiast umocowanie od skarżącej do działania jako pełnomocnik w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 122. art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 7 § 1 i art. 113 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę argumentowała podobnie jak w postępowaniu przed organem podatkowym drugiej instancji, podnosząc, że jedynie firmowała własnym nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez jej byłego męża. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), aprobując ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do przyjęcia tezy, że działalność gospodarcza podatniczki miała jedynie charakter pozorny, a w rzeczywistości działalność tę prowadził jej były mąż. Przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała dowodów, które świadczyłyby o tym, że przypisywaną jej działalność gospodarcza w zakresie przygotowywania teledysków prowadził w rzeczywistości R.J.. Jak słusznie ustalił organ podatkowy drugiej instancji, były mąż strony był jej pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że skarżąca w trakcie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji w ogóle nie powoływała się na okoliczność firmanctwa, uczyniła to dopiero w odwołaniu. W konsekwencji, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe słusznie uznały, że to skarżąca była podatnikiem i to na niej spoczywał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5a pkt 8 u.p.d.o.f.., a na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy wydające decyzje w pierwszej i drugiej instancji szeregu przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 123 § 1 i art. 127 O.p., w szczególności przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; naruszenia te miał istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności podniosła, że sprawa nie została rozpoznana przez organy dwukrotnie pod kątem firmanctwa. Organ pierwszej instancji zignorował twierdzenia skarżącej oraz zgłaszane przez nią wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania, że sporna działalność gospodarcza prowadzona była w rzeczywistości przez jej byłego męża. W efekcie zasadnicza dla sprawy kwestia firmowania działalności gospodarczej została rozpoznana jedynie w postępowaniu odwoławczym. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżącaa argumentowała, że nie prowadziła w 2004 r. działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Nietrafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, do którego miało dojść wskutek oddalenia skargi przez Sąd, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Norma ta stanowi powtórzenie normy konstytucyjnej, zgodnie z którą każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. (por. art. 78 Konstytucji RP.). W kontrolowanej przez WSA w Poznaniu sprawie postępowanie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji, które ustaliły wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne. Materiał dowodowy, zarówno zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej, pozwolił organom w sposób prawidłowy zidentyfikować podmiot zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że działalność gospodarczą w zakresie produkcji teledysków prowadziła sama skarżąca. Świadczą o tym jej podpisy na wystawianych fakturach, podpisy pod umowami, dokonywane przez nią płatności za faktury oraz zeznania samej podatniczki. W tym względzie Sąd pierwszej instancji trafnie przytoczył zeznania złożone przez E.P. w charakterze świadka do protokołu z dnia 12 grudnia 2008 r., w których skarżąca stwierdziła m.in.: "w 2004 r. moja firma prowadziła działalność związaną z produkcją teledysków na zlecenie firmy B. oraz na rzecz spółki cywilnej C.". Powyższa okoliczność znalazła potwierdzenie w zeznaniach D.U. z dnia 22 grudnia 2008 r. Wskazane wyżej okoliczności uzasadniają ocenę, że Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy postępowania dowodowego i słusznie zaaprobował stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe obu instancji. Nie ma racji skarżąca, gdy argumentuje, że sprawa powinna być dwukrotnie rozpatrzona pod kątem firmanctwa. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji to nie zakres koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie uległ zmianie, ale pogląd skarżącej na okoliczności sprawy. Inaczej mówiąc, powołanie się przez skarżącą na inny przebieg zdarzeń relewantnych podatkowo niż ten, który ustalił organ pierwszej instancji, nie zmienia zakresu koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie. Wbrew twierdzeniom podatniczki, organ pierwszej instancji przeprowadził pełne postępowanie dowodowe, w tym również w zakresie ustalenia osoby podatnika uzyskującego przychód z działalności gospodarczej, polegającej na produkcji teledysków. Z dowodów zgromadzonych w sprawie słusznie wyprowadzono wniosek, że skarżąca prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Zapatrywanie takie podzielił organ drugiej instancji, zasadnie odmawiając wiarygodności twierdzeniom skarżącej, że osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą był jej były mąż. W kontekście rozpatrywanych zarzutów uzasadnione wydaje się przytoczenie tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 139/08, w myśl której w sytuacji, "gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p.". Powyższa ocena zbieżna jest swej treści z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 96 , na który powołuje się skarżąca, jednakże żaden z tych poglądów nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu w rozpoznawanym postępowaniu zasad sformułowanych w art. 123 § 1 i art. 127 O.p. W sprawie kontrolowanej przez WSA w Poznaniu nie doszło do zmiany stanu faktycznego sprawy, przeciwnie, organ drugiej instancji, zestawiając twierdzenia skarżącej o firmowaniu działalności byłego męża z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, podzielił w całości ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Dodać należy, że art. 113 O.p., pozwalający na obciążenie osoby świadomie firmującej cudzą działalność gospodarczą odpowiedzialnością podatkową stanowi instrument zapobiegania skutkom tego negatywnego, z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego oraz interesów podatkowych, zjawiska gospodarczego. Powoływanie się na firmanctwo nie może jednak stanowić strategii argumentacyjnej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kwestionując wykładnię powyższego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew jednak jej twierdzeniom do naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie doszło. Skoro bowiem organy podatkowe ustaliły, że działalność gospodarcza prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek przez E.P., zasadnie przyjęto, że działalność taka, jako odpowiadająca definicji legalnej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiła dla skarżącej źródło przychodu, które winno zostać uwzględnione przy opodatkowaniu. Ponieważ żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, a postępowanie przed Sądem pierwszej instancji nie było dotknięte wadami skutkującymi nieważnością postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.