I SA/Po 268/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ St. Małek Decyzją z dnia [...] maja 2009 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił E.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości odmiennej od wynikającej ze złożonego zeznania tj. w wysokości [...] zł. Przyczyną wydania przedmiotowej decyzji pozostawały następujące- poniżej przedstawione ustalenia organu I Instancji. E.J. (obecnie E.P.) prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą "M". Przedmiotem działalności było pośrednictwo finansowo - ubezpieczeniowe, działalność artystyczna związana z produkcją teledysków, badania rynkowe, obsługa kampanii informacyjnej oraz inna działalność artystyczna tj. oprawa muzyczna koncertów, obsługa imprez tanecznych. Na potrzeby działalności zdarzenia gospodarcze były rejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Usługi związane z produkcją teledysków polegały na tym, że poszczególni artyści zlecali nagrania teledysków firmie "U" D.U. oraz spółce cywilnej "U" D.U., R.Ł. Ww. firmy na podstawie zawartych umów podzlecały ich produkcję "M" E.J. (obecnie E.P.). Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających za 2004 r. ustalono, że E.J. wystawiła w 2004 r. na rzecz "U" i spółkę cywilną "U" D.U. R.Ł. [...] faktur dokumentujących sprzedaż usług związanych z produkcją teledysków oraz usługi marketingowe ogółem o wartości netto [...] zł. W trakcie czynności kontrolnych ustalono również, że wszystkie faktury związane z produkcją teledysków były wystawiane zgodnie z wcześniej zawartymi umowami, z. których wynikało, iż działania związane z produkcją teledysków będą realizowane według harmonogramów i kosztorysów opracowanych przez "M" i zatwierdzone przez zleceniodawcę. Uzgodnione było również wynagrodzenie dla zleceniobiorcy oraz terminy płatności. Umowy te podpisywała E.J. lub R.J. (w 2004 r. mąż podatniczki).W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2004 r. strona zaewidencjonowała [...] faktur o wartości netto ogółem [...] zł. Nie ujęła natomiast [...] faktur wystawionych na rzecz "U" D.U., ogółem, na kwotę [...] zł, oraz [...] faktur wysławionych na rzecz, spółki cywilnej "U" D.U., R.Ł. ogółem na kwotę [...] zł. Wszystkie faktury wystawione przez "M" zostały zapłacone przez "U" D.U. jak również przez spółkę cywilną "U" D.U., R.Ł. Łącznie zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez "M" wyniosło [...] zł. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że strona zawyżyła, koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała, iż podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto [...] zł. wynikającą z rachunków wystawionych przez "A" M.J. Firma ta, jak wykazało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające - jest firmą nieistniejącą. Pod wskazanym na pieczątce przez ww. firmę adresem: [...] znajduje się [...] , a z informacji uzyskanych od M.W. z Wydziału Administracyjnego [...] wynika, że pod wskazanym adresem ani "A", ani M.J. nie wynajmowały pomieszczeń i obecnie również ich nie wynajmują. Ponadto organ kontrolujący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o informację, czy "A" M.J., złożyło w 2004 r. deklaracje podatkowe oraz czy obecnie składa jakiekolwiek zeznania i jaką kwotę w nich deklaruje. W odpowiedzi organ poinformował, iż podmiot ten nie figuruje w ewidencji zarejestrowanych podatników, a podany numer identyfikacji podatkowej jest niepoprawny. Po przeprowadzeniu analizy spornych faktur ustalono, że na wszystkich fakturach w miejscu: "podpis osoby upoważnionej do wystawiania faktury VAT" wpisano M.J. Ustalono, że na [...] fakturach widnieje czytelny podpis – M.J., natomiast na dwóch brak podpisu. Stwierdzono, że na fakturach w miejscu: imię i nazwisko osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT" - wpisane zostało E.J. Natomiast nie wszystkie faktury zostały przez E.J. podpisane. Również na fakturach w miejscach, na których zaznaczono formę płatności przelewem nie podano nazwy banku i numeru konta na jaki ma być przelana kwota. W dokumentacji "M" brak jest natomiast jakiegokolwiek potwierdzenia, że za usługi potwierdzone fakturami, na których jako wystawca widnieje "A" M.J. dokonano zapłaty (brak dowodów K.P oraz przelewów z konta bankowego). Ustalono także, że E.P. oprócz faktur wystawionych przez "A" M.J. nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić zakup usług na podstawie tych faktur. W związku z powyższym dla wyjaśnienia okoliczności ujęcia w kosztach i rejestrach zakupu "M" spornych faktur w dniu [...] lutego 2009 r. przesłuchana została w charakterze strony E.J. Zeznała ona, że nie nawiązywała kontaktu z firmą "A" M.J., a zajmował się tym jej były mąż R.J., nie zna M.J. reprezentującego "A", faktury, na których jako wystawca widnieje "A" M.J. otrzymywała od byłego męża R.J., nie zna szczegółów usług ujętych na tych fakturach, ponieważ tą działalnością zajmował się były mąż R.J. nie zna danych adresowych i kontaktowych M.J. - nie dokonywała płatności gotówką, ani też przelewem na rzecz "A" M.J. Ponadto na okoliczność świadczonych usług przez firmę "A" M.J. na rzecz E.J. w toku postępowania w dniu [...] lutego 2009 r. przesłuchano w charakterze świadka R.J. (byłego męża podatniczki). Jednak on odmówił odpowiedzi na wszystkie pytania kontrolujących. Analiza księgi podatkowej wykazała również, że E.J. zaliczyła do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej równowartość wynikającą z [...] faktur wystawionych przez firmę "T" s. c. R.J., K.D. z siedzibą w [...] łącznie na kwotę netto [...] zł. w tym wartość netto [...] zł oraz nie odliczony podatek naliczony w kwocie [...] zł. Na podstawie materiału dowodowego zebranego podczas kontroli organ I instancji uznał, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez firmę "T" s.c. tj: badanie rynku, obsługa kampanii informacyjnej, druk ulotek reklamowych i wizytówek, dystrybucja ulotek reklamowych, produkcja wideoklipów, opracowanie scenariusza, projekt i budowa scenografii, projekt i produkcja odzieży, montaż wideoklipów, organizacja castingu statystów i artystów. sprzedaż płyty CD - nie zostały wykonane. W toku kontroli ustalono, iż w dokumentacji "M" brak jakiegokolwiek potwierdzenia, że faktury na których jako wystawca widnieje "T" s.c. zostały zapłacone przez E.J. (brak dowodów KP oraz przelewów z konta bankowego). W związku z powyższym organ kontrolujący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie informacji: kiedy Spółka "T" R.J., K.D. otrzymała numer identyfikacji podatkowej, czy składała w 2004 r. deklaracje podatkowe oraz czy została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym [...] . W odpowiedzi Naczelnik Urzędu poinformował, że "T" s.c. R.J., K.D. figuruje w bazie Urzędu Skarbowego [...] oraz, że decyzją z dnia [...] listopada 1997 r. został nadany Spółce numer identyfikacji podatkowej. Jednak "T" s.c. R.J., K.D. została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] listopada 1999 r. i nie składała żadnych deklaracji podatkowych za 2004 r. Ponadto ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się nieruchomość zabudowana domem wolnostojącym, na którym brak szyldu firmy "T". Osoba mieszkająca w tym domu oświadczyła kontrolującym, że kilka lat temu pod tym adresem mieściła się firma "T" s.c. jednakże pod tym adresem nie mieszka ani R.J., ani K.D. Osoba ta również oświadczyła, że nie zna aktualnego adresu ww. firmy. Na okoliczność prowadzonego postępowania Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (właściwego dla wspólnika Spółki K.D.), o udzielenie informacji czy ww. w zeznaniu rocznym za 2004 r. wykazał przychody ze spółki cywilnej "T" i czy wspomniana spółka była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym [...] , jako podatnik podatku od towarów i usług oraz czy składała deklaracje podatku VAT za 2004 r. W odpowiedzi ww. organ poinformował, że K.D. w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2004 r. wykazał wyłącznie przychody z działalności prowadzonej na własny rachunek oraz, że informacja o przychodach z działalności prowadzonej w formie spółki osób fizycznych PIT-28/B nie została złożona. Ponadto z pisma wynika, że "T" s.c. R.J., K.D. nie figurują w ewidencji podatników i płatników Urzędu Skarbowego [...] . Z akt przedmiotowej sprawy wynika, również, że w dniu [...] 01.2009 r. wspólnik Spółki "T" K.D. został przesłuchany w charakterze świadka i zeznał, że: do września 1999 r. był wspólnikiem tejże spółki i posiadał w niej 1/3 udziałów. W okresie kiedy był wspólnikiem spółki "T" zajmował się sprzedażą i wynajmem sprzętu nagłaśniającego oraz organizacją imprez, nie zajmował się produkcją teledysków, nie posiadał studia do nagrań filmowych, nie zatrudniał żadnych osób, nie zajmował się produkcją wizytówek i ulotek, nie posiadał urządzeń do produkcji tego typu rzeczy. W 2004 r. spółka nie miała prawa wykonywania działalności, ale nie została zlikwidowana, bowiem do likwidacji spółki potrzebne były podpisy obu wspólników, a nie było to możliwe po wrześniu 1999 r., gdyż R.J. ukrywał się przed nim. Ponadto K.D. zeznał m. in., że we wrześniu 1999 r. Spółka której był wspólnikiem wraz z R.J., została, okradziona przez samego R.J. z całego majątku. Dowodem na to jest wyrok sądowy, w którym R.J. został uznany za winnego popełnionych czynów tzn. przywłaszczenia majątku spółki "T". K.D. na przedłożonych mu fakturach nie rozpoznał złożonego na nich podpisu i stwierdził, że nie wie kto mógł się na nich podpisywać. W wydanej decyzji organ I instancji uznał, że podatniczka naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) ujmując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. faktury zakupu dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez firmę "A", M.J. oraz faktury wystawione przez firmę "T" s.c. R.J., K.D., na rzecz "M" stwierdzając, że są one nierzetelne oraz dokumentują czynności., które nie zostały wykonane. W decyzji tej stwierdzono również, że E.J. ujęła ponadto w księdze podatkowej wartość podatku VAT nie podlegającą odliczeniu związaną ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w nieprawidłowej wysokości. W związku z tym organ I instancji uznał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. kwota [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Natomiast powołując się na art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., bowiem jest ona w jego ocenie nierzetelna zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Jednak mając na uwadze przepis art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Od decyzji organu I instancji E.P. (poprzednio E.J.) złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1. pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 7 § 1. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 O.p. - poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także poprzez dowolną jego ocenę. Niezrozumiałe jest zaś dla skarżącej dlaczego w decyzji został powołany przepis art. 3 pkt 9 O.p. bez żadnego wyjaśnienia. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż za podatnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej można być uznanym wyłącznie wówczas, gdy zostanie ustalone w sposób jednoznaczny, że prowadzi się działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarzuciła, iż w trakcie postępowania kontrolnego takich ustaleń nie dokonano w szczególności w zakresie działalności artystycznej związanej z produkcją teledysków. Zakwestionowała wszystkie zapisy w zaskarżonej decyzji dotyczące jej jako osoby produkującej teledyski, bowiem w jej ocenie tego rodzaju działalność nie była prowadzona "na własny rachunek". Jako dowód powołała się na zeznania złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] grudnia 2008 r., podczas którego zeznała, że nie dysponowała pieniędzmi otrzymanymi od firmy "U" oraz od "U" s. c., ponieważ to były mąż R.J. zajmował się samodzielnie tą działalnością i to on dysponował pieniędzmi. Ponadto w dniu [...] lutego 2009 r. zeznała, iż osobiście wypłacała pieniądze z banku i przekazywała je R.J. W jej ocenie organ pierwszej instancji nie ustalił na czyj rachunek prowadzona była działalność gospodarcza i to w sytuacji, gdy dwukrotnie oświadczyła, że faktycznie nie osiągnęła zysków z tej działalności. Zarzuciła również naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie wyjaśnienie dlaczego firma "U" oraz spółka cywilna "U" podjęły współpracę z "M" E.J. skoro podmiot ten nie był znanym na rynku artystycznym producentem teledysków i nie dawał żadnej gwarancji profesjonalnego wykonania zleceń. Jej zdaniem organ pierwszej instancji naruszy! także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w przepisie art. 191 O.p., ponieważ; w sposób dowolny dokonał oceny niepełnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że R.J. podczas przesłuchania z dnia [...] lutego 2001 r.-. oświadczył, że wystawiał faktury i zajmował się produkcją teledysków wyłącznie w imieniu "M", zeznał także, że w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu. Odwołująca zarzuciła jednak, że organ nie ustalił, czy faktycznie R.J. takiej działalności nie prowadził na własny rachunek. Jej zdaniem to on zajmował się produkcją teledysków i prowadził działalność na własny rachunek, a ona wyraziła jedynie zgodę, aby w tym zakresie posługiwał się nazwą jej firmy. Wniosła o rozpatrzenie sprawy pod kątem firmanctwa oraz uznanie R.J. za podatnika z tytułu prowadzenia działalności w zakresie produkcji teledysków. Ponadto złożyła wniosek o ponowne przesłuchanie jej oraz R.J. na okoliczność firmanctwa, a także powołanie biegłego do odczytania treści SMS-ów z telefonu komórkowego oraz analizę rachunku bankowego. Odwołująca się zarzuciła ponadto rażące naruszenie przepisu art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 października 2004 r., Sygn. akt I SA/BK 388/07 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r., Sygn. akt I FSK 416/06. Decyzją z dnia [...] października 2009 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji powołał art. 14 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 24a u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie z 2003 r.), a także art. 3 pkt 9, art. 193 § 1 i 2 O.p. Organ II instancji zaznaczył, że organ I instancji przesłuchał trzykrotnie E.J. (obecnie E.P.), która w żadnym z zeznań nie stwierdziła, że wystąpiło firmanctwo. Zeznawała natomiast, że "M" świadczyła usługi na rzecz ww. kontrahentów i że tą częścią działalności zajmował się jej mąż R.J., nie potrafiła jednak wyjaśnić kwestii nie ujęcia spornych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy stwierdził, że "M" E.J. (obecnie E.P.) świadczyła w 2004 r. usługi związane z produkcją teledysków we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadczą o tym według organu nie tylko podpisy E.J. pod fakturami, podpisy pod umowami zawartymi z "U" D.U. i Spółką cywilną "U" D.U., R.Ł., zapłaty za faktury związane z produkcją teledysków, jej zeznania, ale również zeznania R.J. oraz zeznania D.U. R.J. przesłuchany w dniu [...] lutego 2009 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u D.U. zeznał, że otrzymał od E.J. ustne upoważnienie do wykonywania usług związanych z produkcją teledysków, natomiast sam we własnym imieniu nie wykonywał działalności gospodarczej. Natomiast przesłuchiwany w dniu [...] grudnia 2008 r. D.U. zeznał, iż współpracę z "M" E.J. rozpoczął w 2001 r., i w tym czasie nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej. Ze strony firmy "M" główną osobą zajmującą się działalnością związaną z muzyką był R.J. Na pierwszym spotkaniu dotyczącym wspólnej działalności pomiędzy "U" D.U., a "M" zawarto umowę pomiędzy E.J., a "U" D.U. W związku z powyższym organ odwoławczy za bezpodstawną i nie popartą żadnymi dowodami uznał argumentację strony, iż usługi związane z produkcją teledysków nie były wykonane w jej imieniu i nie zostały wykonane na rachunek "M" oraz, że występuje w tym przypadku opisane przez nią firmanctwo. Organ odwoławczy podkreślił, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Urząd Miasta i Gminy w [...] wynika, iż E.J. od dnia [...] marca 1996 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "M". Z wpisów do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że E.J. wskazała jako pełnomocnika R.J. i nie odwołała pełnomocnictwa. Zatem w badanym roku 2004 był on jej pełnomocnikiem umocowanym do prowadzenia działalności gospodarczej w jej imieniu. W przypadku wpisania pełnomocników do ewidencji działalności gospodarczej skuteczne odwołanie powinno wiązać się ze zmianą wpisu i wykreśleniem odwołanych pełnomocników, co w przedmiotowym przypadku nie nastąpiło. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wykonywanie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej we własnym imieniu nie oznacza, że podmiot ten musi wszelkie działania i czynności podejmować osobiście. Przedsiębiorca jest uprawniony by ustanowić swoich pełnomocników lub innego rodzaju zastępców. Pełnomocnicy nie posiadają na potrzeby tej działalności własnej odrębnej podmiotowości prawnej i korzystają w tym zakresie z podmiotowości przedsiębiorcy. Oznacza to, że pełnomocnik nie działa w sposób samodzielny (prawnie niezależny), lecz czyni to w imieniu przedsiębiorcy. Jeżeli w wyniku działalności gospodarczej, w której uczestniczy pełnomocnik powstaną jakieś prawa i obowiązki to stają się one bezpośrednio prawami i zobowiązaniami samego przedsiębiorcy. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika także, że R.J. w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, ani nie figurował i nie figuruje w ewidencji organu podatkowego jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie składał żadnych deklaracji z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jak również zeznania podatkowego za 2004 r. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek oznacza działalność w imieniu własnym podmiotu i na własne ryzyko. Organ odwoławczy odniósł się do stanowiska podatniczki, zawartego w odwołaniu, że posiada wydruk z historii firmowego rachunku bankowego za 2004 r., z którego wynika, że pieniądze wpłacone na jej konta z tytułu produkcji teledysków były wypłacane przez nią jeszcze tego samego albo następnego dnia i przekazywane R.J., ona sama natomiast nie dysponowała pieniędzmi otrzymanymi od firm "U" D.U. oraz od Spółki cywilnej "U" D.U., R.Ł., pieniędzmi tymi dysponował wyłącznie R.J. Według organu odwoławczego powyższa argumentacja nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, bowiem z analizy kserokopii wydruków rachunku bankowego "M" wynika jedynie to, że zapłaty za usługi związane z produkcją teledysków wpływały na konto podatniczki, a następnie była wypłacana gotówka, ale zazwyczaj w kwocie niższej niż wpłata. Za bezpodstawny uznał również organ odwoławczy zarzut strony, iż w prowadzonym postępowaniu naruszone zostały zasady postępowania, tj. art.120, art.121 par.1, art.122 i art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie zebrany został w sposób wyczerpujący i umożliwił prawidłowe określenie wielkości osiągniętego dochodu, a tym samym wielkości należnego podatku dochodowego. Szeroko organ odwoławczy odniósł się do, zawartego w odwołaniu, wniosku E.P. o powołanie biegłego i przeprowadzenie dowodu z odczytania treści SMS-ów, z jej telefonu komórkowego lub uzyskanie treści SMS-ów od operatora sieci komórkowej [...] . Jak zauważono, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] lipca 2009 r. strona przekazała wydruki wraz z treścią SMS-ów z dnia [...] lutego 2009 r. otrzymanych od R.J. (byłego męża), które włączono, do akt prowadzonego postępowania. Z pisma przekazanego przez E.P. (poprzednio E.J.) z dnia [...] lipca 2009 r. oraz zeznań złożonych dnia [...] sierpnia 2009 r. wynika, że: w dniu [...] lutego 2009 r. o godz. [...] i [...] strona otrzymała od R.J. nr tel. [...] dwa SMS-y o następującej treści: "mówiłem że mamy wszystko ustalić, twoja strategia nie jest dobra, a przede wszystkim ja jej nie rozumiem, u D.U. mówiłaś coś innego, a teraz zmieniasz to moim kosztem, mogłem chociaż o tym wiedzieć, musimy porozmawiać o tym na spokojnie, ale nie dziś" oraz: "Jak sprawa zakończona? i co by dała prawda?". E.P. (poprzednio E.J.) zeznała, że w momencie kiedy sprawa trafiła od Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] namawiała byłego męża, żeby powiedział prawdę o tym, że sam prowadził działalność, i że miał udostępnioną tylko nazwę firmy "M". Zdaniem strony drugi SMS "i co by dała prawda" świadczy o tym, że R.J. nie mówił prawdy na wcześniejszych przesłuchaniach. W związku z przekazaną przez podatniczkę treścią SMS-ów zadano podczas przesłuchania pytanie: proszę powiedzieć o jakiej strategii pisał były małżonek R.J.? Podatniczka zeznała, że strategia, o której pisze jej były mąż w SMS-sie może oznaczać, iż zeznając w pierwszym etapie przesłuchań w UKS – [...] mówiła, że działalnością zajmował się jej były mąż i nie zna szczegółów dotyczących tej działalności, ale nie użyła określenia firmanctwo, bowiem wtedy nie znała znaczenia tego słowa. Jej zdaniem zmiana "strategii" to przyznanie się do prawdy, że były mąż prowadził działalność. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, iż na podstawie przytoczonych wyżej treści SMS-ów nie można jednoznacznie wywieść, że dotyczą one niniejszej sprawy. Przekazana przez E.P. (poprzednio E.J.) treść SMS-ów nie może być w prowadzonym postępowaniu odwoławczym uznana za dowód w sprawie, bowiem dokonana analiza ich treści dotyczyć może również innych spraw osobistych. Zbieżność dat przesłuchań oraz późniejsze SMS-y mogą być przypadkowe. SMS-y te nie wnoszą żadnych nowych informacji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji wskazano również, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego jak również w złożonym odwołaniu podatniczka wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jej oraz R.J. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Z uzasadnienia tegoż postanowienia wynika, że przedmiotem żądania były okoliczności, które stwierdzone zostały innymi dowodami. R.J. został dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym w stosunku do E.J. oraz w postępowaniu prowadzonym w stosunku do D.U. Zeznał wtedy, iż w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu lub w formie spółki. W 2004 r. zajmował się produkcją teledysków w imieniu "M". Potwierdził wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "M", oraz zeznał, że posiadał ustne upoważnienie od ówczesnej żony do wystawiania faktur w imieniu firmy. Organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu uwzględnił jednak wniosek strony i w dniu [...] września 2009 r. przesłuchał R.J., który odmówił odpowiedzi na wszystkie zadawane mu pytania. Natomiast podatniczka została przez organ I instancji trzykrotnie przesłuchana w sprawie usług związanych z produkcją teledysków - jako strona i jako świadek – w postępowaniu prowadzonym w stosunku do D.U. Jednak organ odwoławczy rozpatrując wniosek złożony w odwołaniu przesłuchał E.P. (poprzednio E.J.), która do protokołu m.in. zeznała, że z powodu spraw karnych, skarbowych i egzekucyjnych udostępniła swoją firmę do działalności artystycznej męża. Sama zajmowała się wyłącznie działalnością ubezpieczeniową. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie powołał się i nie prowadził postępowania na podstawie przepisu art. 113 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż aby można mówić o zaistnieniu przestępstwa firmanctwa muszą być spełnione następujące warunki: - podmiotem dopuszczającym do czynu zabronionego jest podatnik prowadzący działalność na własny rachunek, - czyn podatnika polega na posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, - w wyniku czynu podatnik naraża Skarb Państwa na uszczuplenie podatku. W ocenie organu w omawianym przypadku, R.J. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, posiadał natomiast umocowanie do działania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jako pełnomocnik E.J. (obecnie E.P.). Wobec nie stwierdzenia firmanctwa, organ odwoławczy uznał za niezasadną argumentację strony. Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony, że w niniejszej sprawie nie zostało wyjaśnione, dlaczego firma "U" oraz spółka cywilna "U" podjęły współpracę z "M" E.J., skoro podmiot ten nie był znanym na rynku artystycznym producentem teledysków i nie dawał żadnych gwarancji profesjonalnego wykonania otrzymanych w tym zakresie zleceń - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że organy podatkowe nie ingerują w transakcje zawierane pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Oceniają jedynie skutki podatkowe zawartych transakcji, tj. jaki miały wpływ na zobowiązanie podatkowe osób je zawierających. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przeprowadził również analizę zasadności nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez: "A" M.J. oraz firmę "T" s.c. R.J., K.D. i stwierdził, że postępowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, zasadne i zgodne z obowiązującym stanem prawnym. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] naruszenie: przepisów prawa materialnego tj: art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 122. art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 7 § 1 i art. 113 O.p., których to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona argumentuje, iż zaskarżona decyzja nie zasługuje na akceptację, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uwzględnił podniesionego w odwołaniu zarzutu firmanctwa. Skarżąca podnosi, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy nazwą "M" E.J., a E.J. Jej zdaniem nazwa przedsiębiorcy wymieniona na fakturach, zwłaszcza z dodatkiem elementu fantazyjnego, wcale nie musi oznaczać, że to właśnie osoba, która z imienia i nazwiska jest wymieniona w tej nazwie z całą pewnością prowadzi działalność osobiście i można uznać, że jest z tego tytułu podatnikiem. W opinii strony firmanctwo, które jest powszechne w życiu gospodarczym, tj. w sytuacji, gdy osoba prowadzi działalność gospodarczą na swój rachunek z wykorzystaniem imienia i nazwiska (nazwy) zarejestrowanego przedsiębiorcy, zarówno za jego wiedzą jak i bez jego wiedzy, w pełnym zakresie jak również w części tej działalności - jest przedmiotem ustawowej regulacji zawartej w przepisie art. 113 O.p. Zatem organy badające sprawę nie mogą wywodzić, że sam fakt wystawienia faktur przez Agencję Artystyczną E.J. jest równoznaczny z ich wystawieniem osobiście przez E.J. nawet jeżeli część tych faktur na prośbę byłego męża podpisała. Cechą firmanctwa jest właśnie podpisywanie dokumentów wystawionych na zarejestrowanego przedsiębiorcę, a nie wystawionych z danymi osobowymi firmowanego. Na tej samej zasadzie należy ocenić fakt zawarcia urnowy w 2003 r. z "U" D.U., która w warunkach firmanctwa musiała być zawarta przez "M" E.J. W złożonej skardze E.J. przyznała, że świadomie udostępniła byłemu mężowi R.J. nazwę swojego przedsiębiorstwa do prowadzenia na jego własny rachunek działalności w zakresie produkcji teledysków. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca podniosła, iż okoliczność przyznania R.J. pełnomocnictwa nie została przez organ odwoławczy należycie rozpoznana. W opinii skarżącej we wpisie do Ewidencji działalności gospodarczej nigdy nie było zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji teledysków, a zatem R.J. nie mógł działać w tym zakresie jako pełnomocnik skarżącej. Było to świadome działanie strony; która nigdy tego rodzaju. działalności nie traktowała jako własnej i dlatego jej nie zarejestrowała. Zatem, zdaniem skarżącej, R.J. mógł być jedynie jej pełnomocnikiem, ale tylko w zakresie objętym pierwotnym wpisem do Ewidencji działalności gospodarczej Na potwierdzenie powyższego skarżąca powołała się na wpis do Ewidencji działalności gospodarczej R.J. z dnia [...] września 2005 r. w zakresie produkcji filmów. Skarżąca wskazała ponadto, że dokonana przez organ odwoławczy ocena dwóch SMS-ów z dnia [...] lutego 2009 r. sprowadzająca się do tego. iż mogą dotyczyć spraw osobistych, jest. dowolna i stanowi przejaw realizacji niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco. Dodatkowo podkreśliła, iż zeznania R.J. pomimo tego, że budzą wątpliwości, poprzez dwukrotną odmowę składania zeznań w późniejszych przesłuchaniach z dnia [...] lutego 2009 r. i z dnia [...] września 2009 r., są przez organy traktowane jako dowód niezbity. Również za niewiarygodne uznaje skarżąca zeznania D.U. z dnia [...] grudnia 2008 r., ponieważ według posiadanych przez nią informacji aktualnie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] toczy się w stosunku do niego kilka postępowań karno - skarbowych dotyczących nierzetelnych faktur, potwierdzających produkcję teledysków dla "U" przez fikcyjne podmioty. W opinii skarżącej skoro w stosunku do D.U. prowadzone są sprawy karno-skarbowe z tytułu fikcyjnego wystawiania faktur w zakresie produkcji teledysków to w żadnym razie nie może on być wiarygodnym świadkiem w sprawie "M" E.J. Ponieważ powyższa okoliczność nie była Skarżącej wcześniej znana wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów spraw karnych skarbowych D.U., bowiem jest to w jej opinii niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tej kwestii. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż z analizy zestawienia wpłat i wypłat na jej rachunku bankowym, wyciągnął on całkowicie dowolny wniosek, że pieniędzmi otrzymanymi z produkcji teledysków nie dysponował wyłącznie R.J. W przedmiotowej sprawie została według skarżącej pominięta okoliczność, że pozostawiła ona na swoim koncie tylko i wyłącznie kwotę wynagrodzenia za użyczenie R.J. nazwy swojej Agencji. Średnio stanowiło to około 6,5% kwot wpłacanych na konto z tytułu działalności rozrywkowej. W jej opinii należy, odmiennie od organu podatkowego, wyciągnąć wniosek, że wynagrodzenie potwierdza fakt istnienia firmanctwa, dopiero brak przedmiotowego wynagrodzenia byłby bowiem dowodem, że działalność w zakresie produkcji teledysków strona prowadziła wspólnie i w porozumieniu z R.J. Natomiast twierdzenie skarżącej nie zostało w żaden sposób podważone zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego, nie zaprzeczył temu również uważany za "wiarygodnego R.J.". Zatem w ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności i zasadę prawdy obiektywnej. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione we wcześniejszych pismach procesowych, iż organy badając sprawę nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej. W sposób niedopuszczalny ignorowały zarzut firmanctwa, nie uznając wartości merytorycznej tego zarzutu, jak również w sposób niedopuszczalny utożsamiały pojęcie "na własny rachunek" z pojęciem "we własnym imieniu". Organy konsekwentnie powoływały się na zeznania R.J., jako świadka złożone w dniu [...] lutego 2009 r., który zeznał wtedy, że nie prowadził działalności we własnym imieniu. Nie zostały jednak wzięte pod uwagę okoliczności, że R.J. nie był zainteresowany w uznaniu go za podatnika z tytułu produkcji teledysków, co wiązałoby się określeniem na jego nazwisko zobowiązania podatkowego za 2004 r. W opinii strony stanowisko organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż usługi produkcji teledysków zostały wykonane w imieniu i na rachunek E.J. jest wynikiem zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dokonania jego dowolnej oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga okazała się bezzasadna. Podstawowym przedmiotem sporu pozostaje to, czy skarżąca była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w 2004r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie działalności artystycznej, czy też działalność tą prowadził w rzeczywistości jej mąż R.J. W konsekwencji sporne pozostaje również to, czy w stosunku do skarżącej należało wydać decyzję określającą zobowiązanie w tym podatku. Uznając, że nie jest podatnikiem strona nie odnosi się ustaleń organów podatkowych według których W 2004r.: 1) zostały zaniżone przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, na którą złożyły się; - kwota [...] zł wynikająca z [...] faktur wystawionych dla "U" D.U., - kwota [...] zł wynikająca z [...] faktur wystawionych dla "U" D.U., R.Ł., 2) zawyżono koszty uzyskania przychodów tej działalności o kwotę [...] zł, na którą złożyły się: * kwota netto [...] zł wynikająca z rachunków wystawionych przez "A" M.J., * kwota [...] zł wynikająca z [...] faktur wystawionych przez firmę "T" s. c. R.J., K.D., (w tym [...] zł wartość netto oraz nie odliczony podatek naliczony od towarów i usług w kwocie [...] zł), kwota [...] zł stanowiąca wartość podatku VAT nie podlegająca odliczeniu. W ocenie Sadu powyższe ustalenia pozostają prawidłowe. Skarżąca kwestionuje bowiem w sprawie to, że to nie ona pozostaje w podatnikiem ponieważ w 2004r. świadomie udostępniła nazwę swojego przedsiębiorstwa byłemu mężowi R.J., do prowadzenia na jego własny rachunek działalności w zakresie teledysków. Rozważając kwestię zaistnienia w rozpatrywanej sprawie firmanctwa zauważyć należy, że pojęcie to pojawia się w prawie podatkowym w dwóch różnych podstawach prawnych: Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U Nr 83, poz. 930 ze zm.; dalej powoływana jako k.k.s.). Ordynacja podatkowa reguluje odpowiedzialność firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. Kodeks karny skarbowy określa natomiast odpowiedzialność karną skarbową firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, a firmującego za pomoc w dokonaniu czynu karalnego, jakim jest według k.k.s. firmanctwo. Zgodnie z treścią art. 113 O.p. jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Na podstawie przedmiotowego przepisu podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania może być zarówno osoba, która do ujawnienia tego czynu nie była znana organowi podatkowemu jako podatnik, jak i osoba, która bierze udział w postępowaniu podatkowym, ale niezależnie od zgłoszonego obowiązku podatkowego prowadzi przez podstawioną osobę jeszcze inną działalność nieobjętą tym zgłoszeniem. Zatem firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, jej nazwą lub firmą. Należy też podkreślić, że art. 113 O.p. zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten stanowi podstawę odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej, a nie firmanta, czyli podatnika. Przy czym należy pamiętać, że pomiędzy tymi osobami wymienionymi w treści przepisu zawsze zachodzi rozdzielność podmiotowa. Firmant nie może być jednocześnie firmującym i odwrotnie. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem pozostaje natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu Działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 3 pkt 9, zgodnie z którym jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet wtedy, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Artykuł 113 O.p. używa też określenia firma. Definicję firmy znajdziemy w Kodeksie cywilnym (dalej: KC). Podają ją przepisy art. 434 (firma osoby fizycznej) i art. 435 § 1 i 2 KC (firma osoby prawnej). Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art. 434 KC). Firmą osoby prawnej jest jej nazwa. Firma zawiera określenie formy prawnej osoby prawnej, które może być podane w skrócie, a ponadto może wskazywać na przedmiot działalności, siedzibę osoby oraz inne określenia dowolnie obrane (art. 435 § 1 i 2 KC). Firma osoby prawnej może zawierać także nazwisko lub pseudonim osoby fizycznej, jeżeli służy to ukazaniu związków tej osoby z powstaniem lub działalnością przedsiębiorcy (art. 435 § 3 KC). Pomimo tego że art. 113 O.p. wprost nie wymienia przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to zarówno w doktrynie prawa, jak i zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że są trzy takie przesłanki: - powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, - zgoda firmującego, - posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Zatem z trzech przesłanek odpowiedzialności za firmanctwo i to zarówno firmanta, jak i firmującego, jedna zależna jest od firmującego (zgoda na użycie nazwiska, firmy lub nazwy), a pozostałe od działania firmanta (powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, a także posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów). Organ podatkowy lub kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w zakresie, o którym mowa w art. 113 O.p., powinien wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Ponadto organ ma udowodnić, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Odpowiedzialności z tytułu firmowania nie poniesie jedynie ten, kto o wykorzystywaniu swojego nazwiska lub firmy nie wiedział. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia. Z art. 113 wynika, że zarówno podatnik, jak i firmujący ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to odpowiedzialność osobista, ale ograniczona kwotowo do wysokości zaległości powstałych podczas prowadzenia takiej działalności. W rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, kiedy to nie organ stara się wywieść odpowiedzialność firmującego, ale kiedy podmiot który pozostaje co najmniej formalnie podatnikiem podejmuje działania zmierzające do wyłączenia swej odpowiedzialności, jako podatnika powołując się na okoliczność zaistnienia firmanctwa. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wskazuje bowiem, że świadomie udostępniła nazwę swojego przedsiębiorstwa R.J. do prowadzenia na jego własny rachunek działalności w zakresie produkcji teledysków. Tylko dla porządku w tym momencie wskazać należy, że w dalszych rozważaniach należy uwzględnić okoliczność, że udostępnienie owo nie sprowadzałoby się jedynie do umożliwienia skorzystania z nazwy przedsiębiorstwa tj." "M" pod którą działała skarżąca ale również jej nazwiska. Zawierane umowy i faktury zawierały bowiem nazwisko skarżącej i nazwę pod którą prowadziła działalność gospodarczą. W istocie zatem należałoby rozważyć, czy skarżąca udostępniła firmę obejmującą jej nazwisko i nazwę pod którą działała jako przedsiębiorca. Specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których mamy do czynienia z firmanctwem, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadzącą działalność gospodarczą. Samo postępowanie nie różni się niczym od prowadzonych w innych sprawach podatkowych, gdzie organ podatkowy stwierdza np. zaniżenie przychodu lub zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, czy też zwiększa podatek należny, bądź zmniejsza naliczony. Po zakończeniu postępowania wydawana jest decyzja określająca należny podatek, a dochód opodatkowuje się według obowiązujących stawek. Postępowanie takie przeprowadzone powinno zostać zgodnie z zasadami wskazanymi m.in. w art. 120, art.121§1 O.p., art.122 i art. 187§1, art. 181 O.p. oraz art. 191 O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe prowadzone powinno być zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§1 O.p. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Jako dowolne należy natomiast traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Całe postępowanie spina inna generalna zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie został naruszony żaden z powyższych przepisów. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe dysponują ograniczonymi możliwościami udowodnienia firmanctwa. Podmiot, który decyduje się na udostępnienie swojego nazwiska lub firmy musi sobie zdawać sprawę, że to on będzie postrzegany jako podatnik tak długo jak długo organy podatkowe nie zbiorą dowodów świadczących o firmanctwie. Dlatego ważna jest również inicjatywa strony postępowania, która uważa, że w rzeczywistości nie jest podatnikiem W rozpatrywanej sprawie nie udało się natomiast zgromadzić dowodów, które świadczyłyby, że działalność gospodarczą podatniczki miała jedynie charakter pozorny, a w rzeczywistości działalność tę prowadził R.J. Dowodów takich nie zebrał zarówno organ podatkowy, jak i nie udostępniła ich również skarżąca. Przeciwnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Trafnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, że o prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatniczkę świadczą jej podpisy pod fakturami, podpisy pod umowami zawartymi z "U" D.U. i Spółką cywilną "U" D.U., R.Ł., zapłaty za faktury związane z produkcją teledysków, jej zeznania. E.J. w trakcie postępowania przed organem I instancji nie powoływała się na okoliczność firmanctwa. Uczyniła to dopiero w odwołaniu. Akta sprawy nie potwierdzają bowiem, że skarżąca od samego początku wskazywała, że działalność była w rzeczywistości wykonywana na rachunek męża, a do instytucji firmanctwa nie odwołała się jedynie wskutek braku znajomości terminologii prawniczej. Przeciwnie skarżąca działalność artystyczną w zakresie produkcji teledysków przypisywała swojej firmie. Składając zeznania w charakterze świadka do protokołu z dnia [...] grudnia 2008r. twierdziła, że " w 2004r. moja firma prowadziła działalność związaną z produkcją teledysków na zlecenie firmy "U" D.U., oraz na rzecz Spółki Cywilnej "U" D.U., R.Ł. Wyjaśniła jednocześnie, że tę częścią działalności zajmował się jej mąż R.J. ( k. [...] akt administracyjnych). Prowadzenie przez skarżącą działalności w zakresie produkcji teledysków potwierdził również D.U. Przesłuchiwany w dniu [...] grudnia 2008 r. w charakterze strony D.U. zeznał, iż współpracę z "M" E.J. rozpoczął w 2001r. Zeznał też że "na pierwszym spotkaniu dotyczącym wspólnej działalności pomiędzy "U" a "M" zawarto umowę pomiędzy E.J. a "U" D.U.." D.U. zeznał jednocześnie, że ze strony firmy "M" główną osobą zajmującą się działalnością związaną z muzyką był R.J. ( K. [...] akt administracyjnych). Skarżąca w skardze wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt karnych skarbowych D.U. Swój wniosek dowodowy wyjaśniła tym, że skoro D.U. przewija się w aktach karnych skarbowych z tytułu fikcyjnego fakturowania teledysków, to nie może być wiarygodnym świadkiem w zakresie przedmiotowej produkcji. Zgodnie z ar. 106§3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie Zauważyć jednak należy, że zeznania D.U. pozostają jednymi z wielu dowodów świadczących o prowadzeniu działalności przez E.J. na własny rachunek. Nie mają one charakteru przesądzającego w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji również dlatego Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z akt karnych skarbowych D.U., ponieważ w ocenie Sądu nie przyczyniłyby się one do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Argumentów przemawiających, za stanowiskiem że skarżąca w zakresie produkcji teledysków nie prowadziła działalności na własny rachunek, nie dostarczyła również analiza rachunku bankowego skarżącej. Skarżąca utrzymuje, że środkami z produkcji teledysków dysponował jedynie R.J. Tymczasem z kserokopii wydruków rachunku bankowego "M" wynika jedynie to, że zapłaty za usługi związane z produkcją teledysków wpływało na konto podatniczki, a następnie była wypłacana gotówka w kwocie zazwyczaj niższej niż wpłata. Skarżąca zeznała natomiast, że R.J. nie posiadał upoważnienia do wypłacania gotówki z konta firmowego ( k. [...] tom akt administracyjnych.) Z historii rachunku bankowego nie wynika natomiast komu pieniądze były faktycznie przekazywane. Okoliczność, że na koncie pozostawała część środków podważa stanowisko skarżącej, że środkami za przygotowanie teledysków dysponował R.J. Podniesiona natomiast dopiero w skardze argumentacja, że skarżąca pozostawiła na swoim koncie tylko i wyłącznie kwotę wynagrodzenia za użyczenie R.J. nazwy swojej Agencji-średnio stanowiło to około 6,5% kwot wpłacanych na konto z tytułu działalności rozrywkowej podważa jedynie wiarygodność zeznań skarżącej. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie powoływała się na okoliczność, że pobierała wynagrodzenie za udostępnianie swojego nazwiska do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wcześniej zeznawała, że pieniędzmi z produkcji teledysków dysponował wyłącznie R.J. Powołanie się na nową okoliczność dopiero w skardze świadczy o tym, że strona skarżąca oczekiwała inicjatywy dowodowej jedynie ze strony organów podatkowych ograniczając się jedynie do negowania stanowiska organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazała dowodów, które świadczyłyby o tym, że przypisywana jej działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania teledysków prowadził w rzeczywistości R.J. Na rozprawie przed Sądem w dniu [...] sierpnia 2010r. pełnomocnik strony na pytanie Sądu o dowody świadczące, że strona skarżąca firmowała rzeczywistą działalność swojego męża, wyjaśnił, że strona oczekiwała w tym zakresie inicjatywy organów podatkowych w myśl zasady in dubio pro tributario Wprawdzie to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego, a tym samym nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. Strona nie może bowiem ograniczać, swego udziału w postępowaniu, jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych. Za dowody, które mogłyby wykazać, że skarżąca firmowała działalność swojego męża z pewnością nie mogła być treść przekazanych Sms-ów, które skarżąca otrzymała od R.J. Z pisma przekazanego przez E.P. (poprzednio E.J.) z dnia [...] lipca 2009 r. oraz zeznań złożonych dnia [...] sierpnia 2009 r. wynika, że: w dniu [...] lutego 2009 r. o godz. [...] i [...] strona otrzymała od R.J. nr tel. [...] dwa SMS-y o następującej treści: "mówiłem że mamy wszystko ustalić, twoja strategia nie jest dobra, a przede wszystkim ja jej nie rozumiem, u D.U. mówiłaś coś innego, a teraz zmieniasz to moim kosztem, mogłem chociaż o tym wiedzieć, musimy porozmawiać o tym na spokojnie, ale nie dziś" oraz: "Jak sprawa zakończona? i co by dała prawda?". E.P. (poprzednio E.J.) zeznała, że w momencie kiedy sprawa trafiła od Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] namawiała byłego męża, żeby powiedział prawdę o tym, że sam prowadził działalność, i że miał udostępnioną tylko nazwę firmy "M" na rzecz jego działalności. Zdaniem strony drugi SMS "i co by dała prawda" świadczy o tym, że R.J. nie mówił prawdy na wcześniejszych przesłuchaniach. W związku z przekazaną przez podatniczkę treścią SMS-ów zadano podczas przesłuchania pytanie: proszę powiedzieć o jakiej strategii pisał były małżonek R.J.? Podatniczka zeznała, że strategia, o której pisze jej były mąż w SMS-sie może oznaczać, iż zeznając w pierwszym etapie przesłuchań w UKS – [...] mówiła, że działalnością zajmował się jej były mąż i nie zna szczegółów dotyczących tej działalności, ale nie użyła określenia firmanctwo, bowiem wtedy nie znała znaczenia tego słowa. Zdaniem strony skarżącej zmiana "strategii" to przyznanie się do prawdy, że były mąż prowadził działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że na podstawie przytoczonych wyżej treści SMS-ów nie można jednoznacznie wywieść, że dotyczą one niniejszej sprawy. Trafnie organ odwoławczy uznał, że dokonana analiza świadczy, iż ich treści dotyczyć może również innych spraw osobistych. Z przedmiotowych SMSów nie można wyciągnąć żadnych wniosków. Ich treść jest bowiem zbyt ogólnikowa aby poznać rzeczywistą informację, jaką chciała przez nią wyrazić osoba, która je wysyłała W ocenie Sądu o tym, że to E.J. świadczyła w 2004 r. usługi związane z działalnością artystyczną -produkcją teledysków we własnym imieniu i na własny rachunek świadczą również zeznania R.J. Wprawdzie należy podzielić pogląd strony skarżącej, że o działaniu przez E.J. na własny rachunek nie świadczą ta część zeznań R.J., w których zeznał, że we własnym imieniu nie wykonywał działalności gospodarczej. Nie należy bowiem utożsamiać działania we własnym imieniu z działaniem na własny rachunek. Niemniej R.J. przesłuchany w dniu [...] lutego 2009 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u D.U. zeznał, że otrzymał od E.J. ustne upoważnienie do wystawiania faktur w imieniu "M" E.J. (k. [...] akt administracyjnych). Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Urząd Miasta i Gminy w [...] wynika, iż E.J. od dnia [...] marca 1996 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "M". Z wpisów do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że E.J. wskazała jako pełnomocnika R.J. i nie odwołała pełnomocnictwa. W tych okolicznościach ma rację organ odwoławczy, że w badanym roku 2004r. R.J. był pełnomocnikiem umocowanym do prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu E.J. W przypadku wpisania pełnomocników do ewidencji działalności gospodarczej skuteczne odwołanie powinno wiązać się ze zmianą wpisu i wykreśleniem odwołanych pełnomocników, co w przedmiotowym przypadku nie nastąpiło. Nie można natomiast uznać za rozstrzygające na korzyść strony jej wyjaśnień, że wynikające z ewidencji działalności gospodarczej pełnomocnictwo dla R.J. odnosiło się jedynie do działalności objętej pierwotnym wpisem tzn. działalności ubezpieczeniowej, a nie w zakresie produkcji teledysków, która to działalność nie została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, iż "M" E.J. w okresie objętym kontrolą wystawiała faktury i podpisywała umowy również w zakresie działalności artystycznej. Istnienia stosunku pełnomocnictwa pomiędzy skarżącą a R.J. w 2004r. nie wyłącza natomiast to, ze po okresie objętym w niniejszej sprawie kontrolą, tj. w dniu [...] 09. 2005r. w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej R.J. zgłosił jako własną działalność w zakresie produkcji filmów. O firmanctwie nie można natomiast mówić wówczas, gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Wpływu na wyniki sprawy nie może mieć również podnoszona przez stronę okoliczność, że nie zostało w postępowaniu podatkowym wyjaśnione, dlaczego firma "U" oraz spółka cywilna "U" podjęły współpracę z "M" E.J., skoro podmiot ten nie był znanym na rynku artystycznym producentem teledysków i nie dawał żadnych gwarancji profesjonalnego wykonania otrzymanych w tym zakresie zleceń. Ustosunkowując się do tej argumentacji, zauważyć należy, że na rynku gospodarczym występują często przypadki, w których podmioty prowadzące działalność gospodarczą same nie posiadają odpowiedniej renomy i wiedzy do prowadzenia odpowiedniego typu działalności, ale korzystają z usług innych podmiotów np. pracowników, pełnomocników i innych. W tym przypadku strona mogła korzystać z renomy pełnomocnika. Wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć również to, że organ odwoławczy omawiając w zaskarżonej decyzji instytucję przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art.113 wskazał, że jedną z przesłanek zaistnienia firmanctwa jest narażenie na uszczuplenie należności podatkowej. Narażenie na uszczuplenie należności podatkowej pozostaje przesłanką odpowiedzialności karnej firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, przewidzianej w art. 55 k.k.s. Powyższe jednak nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ w rozpatrywanym przypadku w ogóle wykluczono prowadzenie działalności pod cudzą firmą, nazwą albo nazwiskiem. Zatem bezzasadnie zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 113 O.p. oraz art. 7§1 O.p. Nie można również podzielić podniesionego na rozprawie zarzutu, że w sprawie został naruszony art. 210§1 pkt6 O.p. w ten sposób, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów podatniczki zawartych w pismach składanych w toku postępowania podatkowego, a w szczególności wobec braku odniesienia się do definicji podatnika zawartych w ustawach podatkowych w aspekcie działania na własny rachunek produkcji teledysków przez E.P. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera bowiem uzasadnienie, w którym zawarto wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności organ odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego w świetle powoływania się przez skarżącą na zaistniałe w sprawie firmanctwo. W konsekwencji nie można podzielić też zarzutu naruszenia tj: art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie a art. 5a pkt6, w brzmieniu obowiązującym w 2004r. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należało rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazywał, że źródłem przychodu jest również pozarolnicza działalność gospodarcza. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że w 2004r. skarżąca prowadziała działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w tym również z tytułu działalności artystycznej- produkcji teledysków. W konsekwencji to skarżąca była podatnikiem i to na niej spoczywał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ S. Małek /-/ R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska