II FSK 2464/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 314/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 314/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. S.A. w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż Spółka w dniu 16 października 2007 r. podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 2 000 000,00 zł. Podwyższenie nastąpiło poprzez emisję 2 000 000 akcji serii C o jednostkowej wartości nominalnej równej 1,00 zł. Akcje serii C zostały pokryte wyłącznie gotówką i zostały zaoferowane w drodze subskrypcji prywatnej spółce. Z tego tytułu został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 10 000 zł. Następnie pismem z dnia 22 października 2009 r. Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości podanej powyżej. Zdaniem Skarżącej, z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) powstał obowiązek implementacji do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25, Dz.U.UE-sp.09-1-11), która w art. 7 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a także w momencie dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zobowiązywała państwa członkowskie do zwolnienia od tego podatku te operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r., nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym lub były opodatkowane stawką równą lub niższą 0,5%. Skarżąca podniosła, iż analiza przepisów prawa obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., to jest ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm. – dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm. – dalej: rozporządzenie) prowadzi do wniosku, że powyższe uregulowania nie zawierały w swoim przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Natomiast wymieniony w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego, bez zawarcia przedmiotu opodatkowania w ustawie, czyni ten przepis de facto martwym. wywiodła więc, iż operacja podwyższenia kapitału zakładowego nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w powyższym zakresie. Decyzją z dnia 26 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Na wstępie Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c powołanej dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają, co do zasady, operacje związane z podwyższeniem kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie jednak do art. 7 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Sąd I instancji wskazał, iż zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet, jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia ani w jakimkolwiek innym akcie, co oznacza, że przy interpretacji i stosowaniu tej dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. W dacie odniesienia, to jest w dniu 1 lipca 1984 r., do której odsyła art. 7 ust. 1 dyrektywy w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi. Opłata ta, zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia, wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %; 2) od innych wkładów 5 %. A zatem, jak podkreślił Sąd I instancji, na tamten moment przedmiotowe czynności były opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy, a wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było, co do zasady, zwolnione z podatku. Dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraźny wyraz dał w rozporządzeniu. Zgodnie bowiem z ust. 3 § 54 rozporządzenia, podstawą obliczenie opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r. wskazano ponadto, iż powyższa regulacja zgodna była również z ówcześnie obowiązującą Konstytucją z 1952 r. Dopiero bowiem Konstytucja RP z 1997 r. wprowadziła w art. 217 wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), a tym samym dopiero od tego momentu przedmiotowa materia nie mogło być regulowana rozporządzeniem wykonawczym do ustawy. W świetle powyższego, zdaniem Sądu I instancji, po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji cytowanej dyrektywy. Polska jako państwo członkowski wypełniła także wymóg dostosowanie przepisów u.p.c.c. względem art. 7 ust. 2 powoływanej dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawki podatku w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, t. j. Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej w skrócie "p.c.c." W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie norm prawa materialnego i procesowego: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. w związku z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki; - art. 4 ust. 1 w związku z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego niezgodnego z przepisami ww. dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego; - art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej było aktem prawnym wydanym wbrew przepisom ustawy zasadniczej. Na dzień 1 lipca 1984 r. ustawa o opłacie skarbowej nie odnosiła się w żadnym miejscu do konieczności opodatkowania pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki). W opinii Skarżącej czynność zawiązania spółki oraz czynność zmiany umowy spółki stanowią dwie odrębne czynności, dwa odrębne przedmioty opodatkowania, z tych powodów każdy z nich powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w sytuacji, w której obowiązek taki wynikałby literalnie z treści ustawy. Zdaniem Spółki, w świetle art. 90 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej (obecnie PCC) ciążył na obywatelu w sytuacji, gdy wynikał on z ustawy. Przepisy wykonawcze do ustawy nie mogły wprowadzać dodatkowych przedmiotów opodatkowania, jeśli nie były one wymienione w ustawie o opłacie skarbowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Skarżąca podniosła, iż na dzień 1 maja 2004 r. ocena stanu prawnego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. wskazywała w sposób jednoznaczny, iż w Polsce podwyższenie kapitału w rzeczywistości było wolne od opodatkowania. Dlatego na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy Polska w dniu akcesji do Unii obowiązana była do zwolnienia z podatku kapitałowego (odpowiednik polskiego PCC) podwyższenia kapitału w spółce. Brak implementacji wskazanej dyrektywy w zakresie, do jakiego zobowiązywała każde poszczególne państwo członkowskie skutkowało naruszeniem Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a dokładnie art. 10 wprowadzającego zasadę lojalności. Sąd I instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej dopuścili się w niniejszej sprawie – zdaniem Strony – naruszenia art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie. Polska ani w Akcie przystąpienia, ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji z dniem 1 maja 2004 r., a zatem istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany – w ocenie autora skargi kasacyjnej – za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 dyrektywy. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie wystąpiły warunki bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, gdyż prawo to dostatecznie jasno wskazuje zwolnienie z opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała Spółka, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć. Tym samym art. 1 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z art. 7 ust 1 dyrektywy obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z czym pobrany przez notariusza podatek był podatkiem nienależnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mający zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – powołany w zarzutach skargi kasacyjnej – art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (pkt 28 orzeczenia w sprawie C-372/10). W niniejszej sprawie rozważyć zatem należy, czy podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. od podatku kapitałowego, ewentualnie było opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r., we wskazanej dacie odniesienia (do której odsyła art. 7 ust. 1 dyrektywy) w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm. – dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi. Opłata ta, zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia, wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %; 2) od innych wkładów 5 %. A zatem, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, na tamten moment przedmiotowe czynności były opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy, a wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było, co do zasady, zwolnione z podatku. Dla celów podatkowych ustawodawca zrównał bowiem w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraźny wyraz dał w rozporządzeniu. Zgodnie bowiem z § 54 ust. 3 rozporządzenia, podstawą obliczenie opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na doprecyzowanie (zdefiniowanie) przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r. – tekst jedn. Dz. U. z 1976r., Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 99/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s.) takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje – zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak słusznie orzekł więc Sąd I instancji, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała prawa, a podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce dokonane w dniu 16 października 2007 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.). Mając na względzie powyższe rozważania uznać należy, iż skarga kasacyjna Spółki jest niezasadna, a zatem podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.