I SA/Rz 145/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 23 marca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymienione w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 145/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) grudnia 2009r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2009r. znak: (...) określającą podatek od towarów i usług za sierpień 2004r. w kwocie 4.405.899 zł i określił ten podatek w kwocie 4.408.099 zł. W uzasadnieniu orzekający w sprawie organ podniósł, że w dniu 14.01.2009r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja 2004r. do grudnia 2004r. złożone przez "A" Sp. z o.o. w urzędzie pocztowym dnia 12.01.2009r. W piśmie z dnia 30.12.2008r., jako powód złożenia korekt deklaracji strona wskazała m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22.12.2008r. sygn. akt C-414/07. Korygując rozliczenia podatku za wymienione okresy spółka zwiększyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę podatku VAT wynikającą z faktur dokumentujących zakup paliw do samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. W związku ze złożonymi korektami, na podstawie udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upoważnienia z dnia 12.05.2009r. znak: (...) przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i zasadności wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r., zakończoną protokołem z dnia 26.05.2009r. Przeprowadzono również badanie ksiąg podatkowych, którego wynik zawarty jest w protokole z kontroli. Ustalono, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób wadliwy w części szczegółowo opisanej w tym protokole i wady te miały istotne znaczenie dla sprawy, co skutkowało zastosowaniem przez organ I instancji regulacji z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W toku kontroli spółka przedstawiła wykaz samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej wraz z kserokopiami dowodów rejestracyjnych i wyciągami ze świadectw homologacji. Przedstawiono także kopie faktur zakupu paliw, zawierające oznaczenia numerów rejestracyjnych pojazdów oraz innych dokumentów pozwalających na ustalenie, do jakich pojazdów zostało zużyte zakupione paliwo. W wyniku analizy dokumentów przedstawionych przez stronę ustalono, iż jednostka przez korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r. odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliw m.in. do samochodów osobowych. Prowadzone postępowanie zakończyła decyzja z dnia (...).10.2009r. znak: (...), którą określono w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. zobowiązanie podatkowego w wysokości 4.405.899 zł. W ocenie organu I instancji, spółka odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliw do samochodów osobowych naruszyła przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, co skutkowało zawyżeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia o 1.100 zł. Organ II instancji, uchylając decyzję podniósł, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art; 86 ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Na podstawie regulacji art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Z kolei w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wskazanego w tym przepisie wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Art. 86 ust. 5 ustawy o VAT wskazywał jednocześnie, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa W zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwany dalej TSWE) z dnia 22.12.2008r. sygn. akt C-414/07, na który powołała się spółka składając korektę deklaracji VAT-7 m.in. za analizowany okres, stwierdzono, iż podstawową zasadą na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 21 Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., jest prawo do obniżenia tego podatku, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane jest ono od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych w dyrektywie. Przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni. Jednocześnie TSWE (dokonując interpretacji prawa wspólnotowego) orzekł, że: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (...), stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Stwierdzono ponadto, że "zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie; dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego". Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten wiąże zatem skutek w postaci obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, w przypadku kolizji z ustawą z pierwszeństwem wobec ustawy tylko wtedy, jeśli skutek taki wynika z umowy konstytuującej daną organizację międzynarodową. Zgodnie natomiast z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25.03.1957r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002r. C 325 ze zm., zwanego dalej TWE) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Natomiast z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże. Z treści wymienionego art. 249 TWE wynika, że dyrektywa wiąże państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, lecz pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Nie można zatem z treści Traktatu wprost wywodzić, że przepisy dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio i mogą korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.03.2006r. sygn. akt l FSK 705/05 (publ. LEX, nr 250409). Z treści tego wyroku wynika, iż "(...) możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny". Zdaniem sądu: "(...) w każdym odrębnym przypadku zadaniem sądu polskiego będzie, w razie stwierdzenia sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnej sprawie. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania". Warunkiem takiego postępowania jest brak wyraźnego przepisu ustawy jednoznacznie regulującego określoną sprawę. Zatem, znaczenie dyrektywy jest ograniczone, jeśli ustawa prawidłowo odzwierciedla jej postanowienia. Wskazać należy, iż z dniem 1.05.2004r., częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Wynika to z okoliczności, że Polska, przystępując do Unii Europejskiej, stała się adresatem m.in. dyrektyw i decyzji przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Zatem katalog obowiązujących norm prawnych został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną ich część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej - w tym zakresie wspólnotowym aktem prawnym była obowiązująca w analizowanym okresie VI Dyrektywa. Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 2 tej dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością opodatkowaną. Z kolei, artykuł 17 VI Dyrektywy w ustępie 6 przewiduje ograniczenie prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Zgodnie zatem z tzw. klauzulą stałości, do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejsze dyrektywy. Na podstawie art. 175 ustawy o VAT, z dniem 1.05.2004r. utraciła moc ustawa z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważyć należy, że cytowany wyżej przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (który wszedł w życie 1.05.2004r. na podstawie art. 176 tej ustawy) stanowił swoistą modyfikację obowiązującego do dnia 30.04.2004r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dyrektor tut. Izby Skarbowej wskazuje, że o ile przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT rozszerzył zakres ograniczenia stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego (przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r.), w zakresie odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów, których kategorię określono jako "inne pojazdy" - w tym przypadku inne niż osobowe - to w przypadku kategorii samochodów osobowych ograniczenie takie, rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, zostało w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określone w sposób identyczny, jak w ustawie o VAT z 1993r. W świetle orzeczenia TSWE z dnia 22.12.2008r. (0414/07) przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2, jednakże niezgodność ta będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT. Obowiązujące do dnia 30.04.2004r. ograniczenie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego dotyczącego nabytego paliwa do samochodów osobowych nie uległo zatem rozszerzeniu. Reasumując, przedmiotem oceny TSWE stała się nie cała regulacja podatkowa, a jedynie taki jej zakres, w jakim ograniczyła ona uprawnienie podatnika do korzystania z odliczeń w stosunku do unormowania obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zatem skoro nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej części, to tym samym nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Zbieżne stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19.02.2009r. sygn. akt I SA/Wr 969/08 [publ. LEX, nr 489823], wskazując, że "(...) skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy uznać, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z tych przyczyn Sąd uznaje, że takiemu właśnie ograniczeniu przysługiwać będzie ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy". Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12.02.2009r. sygn. akt I SA/Go 35/09 [publ. LEX, nr 487360] oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26.05.2009r. sygn. akt III SA/Wa 1442/08 [publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa podkreślana jest w orzecznictwie TSWE. Istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są wyroki TSWE, wskazujące na margines możliwości zmian dokonywanych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku, zapadłe na tle ww. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W wyroku, w sprawie C-409/99 Metropol z dnia 8.01.2002r. [publ. LEX, nr 84338] - powoływanym przez spółkę w odwołaniu z dnia 28.10.br. - Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo krajowe obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń prawa do odliczenia, do czasu przyjęcia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń tego prawa. W orzeczeniu tym wskazano także, że "drugi ustęp art. 17 Dyrektywy wyklucza możliwość wyłączenia przez Państwo Członkowskie, po wejściu w życie Dyrektywy, wydatków związanych z pewnymi pojazdami silnikowymi z prawa do odliczeń w podatku VAT w przypadku, gdy w dniu wejścia w życie Dyrektywy wydatki te uprawniały do odliczenia podatku VAT". Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, strona wskazała, iż przepis ustawy o VAT, ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów, zakłada koniunkcję (pojazdy osobowe ; inne pojazdy). Koniunkcja ta oznacza, iż tę kategorię pojazdów należy rozpatrywać łącznie jako pojazdy osobowe i inne pojazdy. Tym samym, rozszerzenie przez ustawodawcę zakresu ograniczeń, oznacza naruszenie klauzuli stałości i rozszerzenie w stosunku do całej kategorii pojazdów, rozumianej łącznie - jako pojazdy osobowe i inne pojazdy. Zarówno w ustawie o VAT, jak również w ustawie o VAT z 1993r. wskazane zostały, w tej mierze, odrębne kategorie pojazdów: "samochody osobowe" oraz "inne pojazdy o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru (...)" - art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a także "samochody osobowe" oraz "inne pojazdy o dopuszczalnej ładowności do 500 kg" - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. Ponadto, o wskazywaniu dwóch różnych kategorii pojazdów stanowi treść przepisu art. 86 ust. 5 ustawy VAT, zgodnie z którą "(...) Pojazdy, które w wyciągu świadectwa homologacji, lub w odpisie decyzji, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3". Jak już wspomniano, w przypadku kategorii "samochody osobowe" ograniczenie wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT - obowiązującej do 30.04.2004r. zostało w sposób analogiczny uregulowane w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązującej w analizowanym okresie, dlatego też w tym zakresie nie doszło do naruszenia tzw. klauzuli stałości. Wobec przestawionych okoliczności, tut, organ stwierdza, że dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie zakwestionowania w rozliczeniu podatnika za analizowany okres prawa do odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw do samochodów osobowych, są zasadne. Jedyną przyczyną wzruszenia analizowanego rozstrzygnięcia organu' I instancji jest rażące naruszenie przez ten organ przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ustalenia, odnośnie dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliw do samochodów osobowych nie wywołały skutku w postaci zakwestionowania przez Naczelnika Urzędy Skarbowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur - nie zastosowano regulacji art. 88 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy. Przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć m.in. sytuację w której organ podatkowy nie zastosował odpowiedniego przepisu pomimo wystąpienia takiego obowiązku. W analizowanej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2004r. w wysokości 4.405.899 zł, podczas, gdy jednostka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości 4.406.999 zł. Konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.100 zł, winno być określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowano, co w analizowanej sprawie nie miało miejsca; rozstrzygnięcie przyniosło skutek odwrotny. Należy zaznaczyć, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podatek od towarów i usług ma charakter podatku od wartości dodanej. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej następuje przez opodatkowanie pełnego obrotu podatnika z jednoczesnym przyznaniem mu prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże choć prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej, to jednak nie ma ono charakteru bezwarunkowego i doznaje pewnych ograniczeń, w tym w szczególności w cytowanym na wstępie art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, która to regulacja powinna stanowić podstawę weryfikacji rozliczenia podatnika. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny W związku z tym, tut. organ zmuszony był zweryfikować rozstrzygnięcie organu I instancji, z uwagi na błędne wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Stwierdzając rażące naruszenie prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 234 Ordynacji podatkowej określił za sierpień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego. W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy (...), są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Z przepisu tego wynika zatem, że dane niezbędne do prawidłowego deklarowania podatku od towarów i usług wynikać powinny z prowadzonej przez podatnika ewidencji dla potrzeb tego podatku oraz, że pomiędzy deklaracją podatkową a ewidencją powinna istnieć zgodność. Zgodnie z treścią art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe (pod pojęciem, których w myśl art. 3 pkt 4 w/w ustawy rozumie się między innymi ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy) prowadzone rzetelnie oraz w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei przepis art. 193 § 2 powyższej ustawy określa, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty zaś za niewadliwe w myśl art. 193 § 3 ustawy uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami, wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z § 6 tegoż artykułu, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, W myśl art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. W analizowanej sprawie stwierdzono, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób wadliwy w części szczegółowo opisanej w protokole kontroli i wady te miały istotne znaczenie dla sprawy. W związku z tym w oparciu o § 6 tegoż artykułu, nie uznano za dowód w rozumieniu § 1 wymienionego przepisu ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Nie ma jednak podstaw do zastosowania regulacji z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na dokonanie rozliczenia za ten okres. Na decyzję tę "A" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności, a także uchylenie bądź stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 TWE w zw. Z art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług i w zw. Z art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewykonanie wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r C-414/07. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17/6/ Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG oraz art. 17/2/ oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT. W uzasadnieniu powołując się dodatkowo na orzecznictwo sądów administracyjnych /wyrok z dnia 27 marca 2009r I SA/Kr 154/09 i z dnia 3 kwietnia 2009r I SA/Kr 147/09/ skarżąca naprowadziła, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT przy nabywaniu paliwa do wszelkich samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej niezależnie czy są to samochody spełniające kryteria ustawy, ale także wszelkie samochody osobowe. Konkludując naprowadziła, że przepis art. 88 ust. 1 pkt.3 ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a jako taki, musi zostać pominięty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu jakkolwiek z innych przyczyn niż podnoszone przez skarżącą. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że decyzja organu II instancji określa skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 w wyższej kwocie niż decyzja organu I instancji. Przepis art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ konstytuując zasadę zakazy reformationis in peius stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wskazać należy, że instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony zapewniając swobodę realizacji przyznanego prawa do odwoływania się od decyzji organu I instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się /B. Adamiak J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, s. 546/. Przepisy Ordynacji podatkowej, ani też przepis art. 234, nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza sformułowanie "na niekorzyść strony" użyte w tym przepisie. Według J. Zimmermanna, uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe , a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji /J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, s.306/. Oznacza to, że zawarte w art. 234 Ordynacji podatkowej pojęcie "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, a takimi są wyrażone kwotowo obowiązki podatnika /H.Dzwonkowski, A Huchla C. Kosikowski Ustawa Ordynacja podatkowa Komentarz Dom Wyd. ABC wyd.II/. Jakkolwiek przepis art. 234 Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątki od zasady reformationis in peius polegające na jego wyłączeniu kiedy decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny, niemniej organ II instancji, rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony odwołującej się jest obowiązany wskazać w uzasadnieniu swej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w rym przepisie /wyrok NSA z dnia 6 lutego 1989r. IV są 1101/88, ONSA 1989, nr 2, poz. 71/. Pojęcie zarówno rażącego naruszenia prawa, jak i pojęcie interesu publicznego są pojęciami niedookreślonymi pozostawiając organowi odwoławczemu znaczną swobodę wartościowania rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji organu I instancji. Odstępując jednak na tej podstawie od zakazu reformationis in peius organ odwoławczy jest obowiązany w uzasadnieniu swojej decyzji zamieścić wywód wykazujący rażące naruszenie prawa, czy też naruszenie interesu publicznego /B. Adamiak. J. Borkowski Polskie postępowanie administracyjne PWN s.202/. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji, wydając decyzję na niekorzyść strony odwołującej się nie wykazał ani też nie udowodnił w sposób przekonywający, że decyzja organu I instancji w sposób rażący narusza prawo lub interes publiczny. Nie jest bowiem, w ocenie Sądu, odpowiednim wykazaniem rażącego naruszenia prawa lakoniczne wskazanie przepisu, którego organ I instancji nie zastosował bez konkretnych ustaleń, a jednocześnie wskazując na błędne określenie kwoty. Z przyczyn wyżej podniesionych, skoro zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli legalności, przedwczesnym jest odniesienie się przez Sąd do kwestii merytorycznych sprawy. W świetle powyższego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.