I SA/Łd 749/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. o numerze UKS [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie art. 24 ust 1 pkt 1 lit a, art. 31ust 1i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zm. ) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 23 § 2 , art. 92 § 3 , art. 1093 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U.z 2005 r, nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "OP" a także w oparciu o art. 6 ust 2, art. 9 ust 1 i 2, art. 14 ust 1 , art. 22 ust 1 , art. 24 ust 2 , art. 24 a ust 1 , art. 26 ust 1 , art. 27 ust 1 , art. 27 gb ust 1 pkt 1 , art. 45 ust 1 i ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "PDF" określił K. oraz M. małżonkom H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 13.323,- zł. W uzasadnieniu wskazano , że w roku 2007 Pan M. H. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi pod nazwą A.., opodatkowaną na zasadach ogólnych. Od osiągniętych za ten rok dochodów Państwo H. skorzystali ze wspólnego opodatkowania na zasadzie art. 6 ust 2 PDF. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie strony przez organ podatkowy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok wykazało, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 64.138,00 zł. Podstawą powyższych ustaleń było ujęcie w urządzeniach księgowych firmy podatnika faktur VAT wystawionych przez PHU B. obejmujących sprzedaż oleju napędowego , które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalił organ pierwszej instancji działalność firmy B. polegała jedynie na wystawianiu faktur z tytułu sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Wyrokiem Sadu Okręgowego w P. T. Wydział III Karny z dnia [...] . sygn. akt [...] M. T. został uznany winnym między innymi tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy PHU B., z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7. uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Organ ustalił, że firma M. T. została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej. M. T. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, jednakże z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami ( pismo Urzędu Regulacji Energetyki z 23.05.2007 r. ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. odmówił zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT. M. T. nie okazał także dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. Przesłuchany przed organami podatkowymi oraz ścigania zeznał ,że firmę PHU B. zarejestrował po rozmowie z R. W., którego poznał przypadkiem, gdy pracował w Ł. i który twierdził, że ma rozeznanie w branży paliwowej oraz, że posiada samochód cysternę do rozwożenia paliw. Dalej M. T. zeznał także, że po założeniu firmy całością spraw związanych z jej prowadzeniem zajmował się R.W.. Ten ostatni załatwiał wszystkie formalności dotyczące założenia firmy, pomógł również w wynajęciu lokalu w Ł.. Zeznał także , iż nie znał dostawców paliwa, nie wiedział skąd paliwo pochodziło, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony na jakimkolwiek etapie. Nie odbierał należności za paliwo nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa. Podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, "jakieś dokumenty" lub czyste kartki papieru. Za powyższe czynności otrzymywał od W. pieniądze w kwotach od 500 do 1000 zł, które miały pochodzić ze sprzedaży paliwa przez jego firmę. Ogółem otrzymał około 8.000.00 zł. Ponadto, M. T. oświadczył, że nie znał nazwiska, ani adresu księgowej prowadzącej dokumentację podatkową firmy PHU B.. Nie znał także adresu zamieszkania R. W., nie pamiętał jego numeru telefonu, nie wie gdzie obecnie przebywa. Stracił z nim kontakt i nie wie gdzie są przechowywane dokumenty firmy. Zeznał również, że na okazanych mu fakturach wystawionych na firmę Strony widnieją jego podpisy, nigdy nie prowadził z P. M. H. żadnych transakcji, nie sprzedawał Stronie paliwa ani nie odbierał od niego żadnych pieniędzy za paliwo. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził ,że działalność firmy B. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Była producentem "pustych faktur" - co zeznał w protokole kontroli M. T., tj. nieprawdziwych i nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. W dniu 7 grudnia 2009 r. organ przesłuchał Stronę P. M. H., który wyjaśnił, że w 2007 roku nabywał paliwo między innymi od firmy B., z którą miał kontakty telefoniczne. Nigdy nie był w siedzibie firmy B. w Ł.. Podał także, że właściciel firmy B. nigdy nie kontaktował się z nim osobiście ani w inny sposób, a tym samym nie przedstawił nigdy dokumentów firmy. Propozycje zakupu paliwa otrzymywał telefonicznie. Dostawy odbywały się o różnych porach dnia , także w późnych godzinach wieczornych, do zbiorników typu MAUZER (1000 l pój). Po dostawie przyjeżdżała osoba samochodem osobowym, która przywoziła fakturę i odbierała zapłatę gotówką. P. M. H. dalej stwierdził, że przy pierwszej dostawie pozostawiono Mu dokumenty rejestracyjne firmy B., bez koncesji na sprzedaż paliw, okazania której nie zażądał. Nie występował również do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z zapytaniem czy firma B. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zeznał ponadto, że nie wie czy firma B. posiadała bazę paliwową i transportową. Nie pamiętał numeru telefonu, z którego dzwoniono z ofertą zakupu paliwa. Cena dostarczanego paliwa była porównywalna z innymi dostawcami, może trochę niższa, a dostawa płatna gotówką jednak to Go nie niepokoiło. Na początku współpracy osoby dostarczające paliwo żądały zapłaty gotówką, obiecywały, że później będzie możliwość płatności przelewem lub z odroczonym terminem płatności. Paliwo dostarczane było samochodem najprawdopodobniej marki SCANIA (koloru białego) ale numeru rejestracyjnego nie pamięta. Współpraca trwała około 4 miesięcy, zakończyła się ponieważ firma B. nie przestrzegała umowy odnośnie sposobu zapłaty, podniosła ceny oraz dostawy odbywały się w późnych godzinach wieczornych, co Stronie nie odpowiadało. W tych okolicznościach organ stwierdził ,że strona mogła mieć uzasadnione podejrzenie ,że firma B. nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa, a świadczy o tym między innymi to, że w dokumentacji strony nie ma dowodów potwierdzających faktyczny zakup paliwa, takich jak : przelewy bankowe , dowody zapłaty, zamówienia , dowody magazynowe, że należności za paliwo pobierano bez pokwitowania, przekazując je nieznajomemu kierowcy , który je dostarczał, że strona nie potrafi zidentyfikować dostawcy – nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodów cysterna, numerów telefonów, z których dzwonił dostawca, że nie był nigdy w siedzibie B. jak również i to , że dostawca nie posiadał koncesji na obrót paliwami . Podkreślono także ,że dostawy nie były jednostkowe i przypadkowe , co stwarzało możliwość identyfikacji firmy. Mając na uwadze wnioski pełnomocnika strony organ ustalił ,że z analizy bilingów telefonicznych wynika ,że wśród połączeń z numerów telefonicznych zarejestrowanych na M. T. brak jest połączeń z P. M. H.. W odniesieniu do osoby R. W. organ stwierdził ,że aparat ścigania ustalił ,że w kraju zamieszkuje 28 osób o takim nazwisku, wytypowano jedną z tych osób i przesłuchano, która zeznała , że nigdy nie prowadziła działalności polegającej na handlu paliwem. Powyższe ustalenia w ocenie organu nakazywały przyjąć ,ze Strona nie dokonała zakupu paliwa od firmy B... W konsekwencji organ podatkowy uznał , że zakupy paliwa od tej firmy na ogólną kwotę 64.138,00 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Konsekwencją powyższego było nie uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur zakupu VAT za okres od czerwca do października 2007 r. , na których wystawcą była firma B. . W tych okolicznościach organ ustalił dochód strony na podstawie ksiąg podatkowych , ale po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych i nieudokumentowanych wydatków. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Państwa H. wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie : - art. 120, art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatników a także nienależyte odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez podatników argumentacji, - art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w pismach przedstawionych przez podatników w toku postępowania, - art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych możliwe jest odstąpienie od oszacowania prawdopodobnej rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu i przerzucanie na podatnika ciężaru dowodowego w zakresie wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów, - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że podatnikom nie przysługiwało prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wysokości kwot dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B.., - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 79 a ust. 1, art. 77, art. 83 ust. 1,2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego w sprawie M. H. wszczętego postanowieniem [...] z dnia [...] roku z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na skutek nie doręczeniu podatnikowi w ustawowo przewidzianym terminie, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli leżącej u podstawy zaskarżonej decyzji, błędnym przyjęciu, że przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie znajdują zastosowania w odniesieniu do postępowania kontrolnego, wreszcie przyjęciu, że terminy na przeprowadzenie czynności kontrolnych określone w art. 79 a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania na gruncie postępowania kontrolnego, co doprowadziło do przekroczenia maksymalnego terminu jego prowadzenia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia organu pierwszej instancji stwierdzając ,że nie pozostawiają one wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B.. Organ zauważył ,że istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy, i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami ( por. wyrok WSA w Ł. z dnia 02.03.2010 r. sygn. akt. l SA/Łd 666/09 ). Organ odwoławczy zauważył ,ze organy podatkowe nie kwestionowały samego posiadania przez Stronę paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddały w wątpliwość okoliczność zakupienia go od podmiotu widniejącego na fakturach, wobec ich fikcyjności . Wskazując na związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego M. T. (powoływany wyrok w sprawie karnej Sądu Okręgowego w P. T. III Wydział Karny sygnatura akt [...] z dnia [...] r.) podkreślono ,że organ podatkowy, dysponujący wyrokami skazującymi nie tylko, że nie może ich pominąć, lecz obowiązany jest uznać objęte nimi okoliczności za udowodnione. Powołano się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 X 2007 r, sygn. VIII SA/Wa 128/07 , z którego wynika , iż prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia mają istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ,że art. 22 PDF zawiera swoistą klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanego aktu prawnego. W okolicznościach sprawy zdaniem organu podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Podstawą dokonywania zapisów w księdze podatkowej są bowiem odpowiednie dowody księgowe. Dowody te muszą stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Zatem, jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Argumentację tą wsparto stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. , wyrażonym w wyroku z dnia 26.10.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 655/09, w którym wskazano ,że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest jak podnosi orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego, sprzedawcy i za określoną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je , by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Odnosząc powyższe do stanu sprawy organ stwierdził , że w sytuacji gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wskazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwym staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Odpowiadając na zarzut strony wskazano ,że bez znaczenia dla wiarygodności dokumentu jest działanie w dobrej wierze wobec przebiegającej transakcji, a ryzyko wyboru kontrahenta ciąży na podatniku. Z tego wypływa konieczność szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów w szczególności, czy wystawca faktury jest w rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Dowody zgromadzone w sprawie nie wskazują ,że strona wykazała się należytą starannością w dobrze kontrahenta albowiem nigdy nie starała się skontaktować z dostawcą, pieniądze płacono do tzw. reki, osobie która przyjeżdżała z fakturą tuż po dostawie, a faktura była przez stronę traktowana jako potwierdzenie zapłaty, nie odebrano od dostawcy dokumentów firmy. W ocenie organu odwoławczego wobec tych faktów nie można bezspornie ustalić, że płatność za zakupione paliwo została faktycznie zrealizowana. Za słusznością przyjętej przez organ odwoławczy tezy , iż zaksięgowane faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawiają także zeznania M. T. oraz treść zapadłego wyroku sądu karnego. Z cała mocą podkreślono , po raz kolejny ,że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, iż Strona posiadała paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur. Kwestionowano jedynie to, że dostawcą paliwa nie była firma B.. Faktury wystawione przez M. T. nie były wadliwe, były nierzetelne, nie odzwierciedlały bowiem faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy stronami na nich wykazanymi. Dokumenty takie nie stanowią więc podstawy do uznania ich za dowody dokumentujące poniesienie kosztu podatkowego. Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska pełnomocnika Strony dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 24 b PDF odwołano się do regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. nr 152 poz. 1457 ze zm. ) w szczególności wskazując na § 11 mówiący o rzetelności księgi , która ma ten walor gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie uznał księgę strony za nierzetelną za wskazane miesiące, w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodu na podstawie faktur wystawionych przez firmę B.. Konsekwencją powyższego było nie uznanie ksiąg za dowód w sprawie, po myśli art. 193 § 4 OP - ksiąg , które prowadzone były w sposób nierzetelny . Z uwagi na, to , iż w ocenie organu pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów odnotowane w księdze uznane zostały za prawidłowe , zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , organ kontroli skarbowej zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 OP odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i obliczył należny podatek dochodowy za rok 2007 na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. Taką argumentacją w ocenie organu reprezentuje także orzecznictwo a najlepszym tego wyrazem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06 , w którym wskazano ,że w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. Nie uznano za słuszny także zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 OP poprzez przyjęcie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną faktura VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał ,że o zaliczeniu do kosztów podatkowych danego wydatku na gruncie PDF decydują przesłanki obiektywne. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku zebrania i prawidłowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ pierwszej instancji działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przeprowadzenie dowolnej oceny dowodów, a także nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji i orzeczeń zawartych w uzasadnieniu odwołania organ odwoławczy wskazał ,że w przedmiotowej sprawie przeprowadzono szereg dowodów ( wyjaśnienia strony, zeznania świadków, analiza dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym przeciwko M.T.emu – III K 53/09 w postaci oceny bilingów telefonicznych, ustalenia w odniesieniu do R. W.ego ) . Zatem, zdaniem organu II instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Dokonując kontroli odmowy przeprowadzenia zgłoszonych przez pełnomocnika dowodów organ stwierdził ,że były one już wcześniej przedmiotem czynności procesowych organów ścigania i ich powtarzanie było niecelowe , nie zmieniały stanu faktycznego. Dowody te dotyczyły firmy B. , której rola i zakres działania w zakresie obrotem nielegalnym paliwem bez wymaganej koncesji zostały ustalone w postępowaniu karnym. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 OP wobec nie odniesienia się przez organ I instancji do argumentacji strony i przywołanych na tą okoliczność orzeczeń sądów administracyjnych , uznając ,że dotyczą one ( wyroki ) wcześniejszego stanu prawnego oraz innych regulacji prawnych niż podatek dochodowy . Argumentację zawartą w decyzji I instancji uznano, za wystarczającą określając ją jako obszerną. Podniesiono ,że nie stanowi naruszenia art. 210 § 4 OP brak odniesienia się do każdego poszczególnego wyroku cytowanego przez stronę w odwołaniu. Podobnie nie podzielono zarzutu odwołania koncentrującego się na kwestionowaniu przez Stronę wiarygodności zeznań M. T. - tak przed organami skarbowymi jak i organami ścigania. Składał on zeznania pod odpowiedzialnością karną. Organ pierwszej instancji, zdaniem organu odwoławczego nie naruszył także art. 180 § 1 i 188 OP . Przepisy te formułują koncepcję otwartego sytemu dowodów , o równej ich wartości ( mocy ) nie wskazując na pierwszeństwo jednych nad innymi. Z kolei art. 181 OP umożliwia korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach także zgromadzonych w postępowaniu karnym , które podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Ta regulacja prawna przeczy tezie strony , o ograniczeniu możliwości wykorzystywania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach . Zdaniem organu II instancji nie mają one mniejszej mocy dowodowej. Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skierowany na przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych a także naruszenie art. 145 § 2 OP z pominięciem pełnomocnika przy czynnościach doręczania korespondencji. Podniesiono, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczące czasu trwania kontroli prowadzonej przez organy kontroli skarbowej nie mają tu zastosowania. Wskazując na unormowania art. 281 a OP stwierdzono ,że doręczenie zawiadomienia o kontroli podatkowej , następuje do rąk ustanowionego zastępcy, a skuteczność tej czynności zależy od zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed wszczęciem kontroli podatkowej. Z dowodów zgromadzony w sprawie nie wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ażeby strona udzieliła pełnomocnikowi upoważnienia do reprezentowania jej w trybie art. 281 a OP, i że zgłoszono tego reprezentanta Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. Tryb. Oznacza to, że doręczenie upoważnienia do kontroli skarbowej nastąpiło bez uchybienia wskazanym przepisom prawa. Nie naruszono także art. 83 ust 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jak zauważa organ odwoławczy albowiem czas trwania kontroli zamknął się okresem od 24.11. do 4.12.2009 r. ( str. 19 uzasadnienia decyzji ) . Odnosząc się do zarzutu bezskuteczności prowadzonego postępowania wobec nie doręczenia upoważnienia do prowadzenia postępowania, zarzut ten uznano za bezpodstawny gdyż w dniu 20.07.2009 r. doręczono kontrolowanemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej sporządzonej przez pełnomocnika , wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Pełnomocnik podniósł zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, a nadto w oparciu o przepis art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o zaliczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów związanych z założeniem firmy B. tj. decyzji o nadaniu nr NIP, zaświadczenia o wpisie tego przedsiębiorcy do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia o numerze REGON , uzasadniając ten wniosek tym, że dokumenty te niedawno zostały odnalezione przez M.a H.a , i mają one służyć wykazaniu ,że strona miła pełne prawo zaufać kontrahentowi i nie może z uwagi na dochowanie należytej staranności ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z przestępczą działalnością M. T.. Zarzuty procesowe oparto na : 1. naruszeniu art. 122, art. 187 par. 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 z d. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające w szczególności na: a. dowolnej wykładni wyroku karnego w sprawie [...] skazującego M. T. polegającej na przyjęciu, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz Podatnika M. H., a jedynie firmował działalność innych osób, b. bezkrytycznej i dowolnej ocenie wiarygodności zeznań M. T. przy pominięciu w trakcie postępowania dowodowego prawidłowej oceny okoliczności korzystnych dla Podatników, 2. naruszeniu art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na braku w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów Podatników w szczególności do prezentowanego orzecznictwa, Uchybień w zakresie prawa materialnego dopatrzono się wobec : 3. naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 z d. zm.; dalej: ustawa o PDF) poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Podatników do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione od przedsiębiorstwa M. T. paliwo, mimo, że: a. zakupy te miały rzeczywiście miejsce, pomiędzy wskazanymi podmiotami - co wynika z ustaleń poczynionych w wiążącym organy podatkowe opisanym wyżej wyroku skazującym M. T., b. wydatek ten został poniesiony przez Podatnika we wskazanej przez niego wysokości, c. poniesiony został w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, d. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, e. został należycie udokumentowany, f. nie został wyłączony od uznania za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ustawy o PDF. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony złożył pismo procesowe zawierające uzupełnienie argumentów zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Skarga zatem podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa ( oleju napędowego ), udokumentowanych przez skarżącego fakturami wystawionymi przez firmę B. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o PDF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 PDF katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 PDF eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto, podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 -ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny (por.: -Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w -Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92-112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez B. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa, w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. było to, że firma ta widniejąca jako sprzedawca paliwa ( wystawca faktury ) nigdy żadnego paliwa M. H. nie dostarczała, a jego właścicielem była inna, nieustalona osoba. Abstrahując w tym miejscu od tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że M. T. paliwa skarżącemu nie sprzedawał ( o czym niżej ), to przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura ( fałsz intelektualny ) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności , czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy ( przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe ) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Należy wskazać, że Sąd rozpoznający tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzający się do uznania, iż z treści art.24a ust.1 PDF oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( cytowanego wcześniej ) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości ( rzetelności ) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład : cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód ( faktura ) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego ( art.2 Konstytucji RP ). Z pewnością rozważania pełnomocnika skarżących na temat znaczenia dowodowego prawomocnych wyroków skazujących w sprawach karnych, dla postępowania podatkowego są ważkie, tyle, że z punktu widzenia wyniku tej sprawy nie mają żadnego znaczenia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art.194 § 1 O.p , nie zachodzi bowiem sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. T. z dnia 9 czerwca 2009 roku, w sprawie III K 53/09 ( k.188-246 akt podatkowy ). Z wyroku tego wynika, że M. T. między innymi został uznany za winnego tego, że: 1. W okresie od maja 2007 roku do listopada 2007 w T. M. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę PHU B., działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy B. do wystawienia nw. faktur na sprzedaż paliwa : (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 złotych wynikającej niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7,wystawionymi na w.w miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy. 2. W miejscu i czasie jak w punkcie I. w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publiczno-prawnej wielkiej wartości w podatku VAT, w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł. stanowiącej mienie znacznej wartości. Zdaniem pełnomocnika z takiej redakcji wyroku Sądu Okręgowego w P. T. wynika, że sprzedaż paliwa przez firmę B. na rzecz podatnika miała miejsce – tak jak wynika to z faktur posiadanych przez skarżącego. Innymi słowy ustalenia organów podatkowych zgodnie z którymi właścicielem i sprzedawcą paliwa była inna nieustalona osoba są sprzeczne z treścią tego wyroku, który przecież ma szczególną moc dowodową, także w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi ( art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a - Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). W związku z tymi stwierdzeniami należy zwrócić uwagę na to, że dwa powyżej przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że Sąd Okręgowy w P. T. przyjął, iż M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Zgodnie z art.18 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku - Kodeks Karny – Dz.U 88 poz.553 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej kk ) odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. W literaturze wskazuje się, że "istota współsprawstwa oparta jest na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego" (zob. A. Wąsek, Kodeks, s. 235 i n.). Podobnie tę kwestię widzi P. Kardas, pisząc, iż "istota współsprawstwa zasadza się na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony (a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie), niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających" (por. P. Kardas, Komentarz, s. 253). Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego (innych) współsprawcy (współsprawców) (post. SN z 1.3.2005 r., III KK 249/04, OSNKW 2005, z. 7-8, poz. 63). W takim też kierunku wypowiedział się SN w wyroku z 13.5.2008 r. (IV KK 489/07, BPK 2008, Nr 10, s. 8) twierdząc, że "wymagalne nie jest (...) wspólne dokonanie poszczególnych czynności czasownikowych, lecz realizacja zespołu znamion przestępstwa z objęciem zamiarem całości zdarzenia jak za działanie własne (niezależnie od odpowiedzialności współsprawcy za rozmiary jego własnego ekscesywnego działania). Każda z osób obejmuje swoim zamiarem realizację wszystkich znamion czynu przestępczego". Podobne tezy spotyka się w orzecznictwie sądów apelacyjnych, a mianowicie , że: "współsprawstwo z art. 18 § 1 KK umożliwia przypisanie jednemu współsprawcy tego, co uczynił jego wspólnik w wykonaniu łączącego ich porozumienia, które może nastąpić chociażby w sposób dorozumiany najpóźniej w momencie realizacji działań sprawczych. Wówczas każdy ze współsprawców odpowiada, jak gdyby sam wykonał czyn zabroniony w całości, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współsprawców" (zob. też wyr. SA w Krakowie z 15.1.2003 r., II AKa 353/02, Prok. i Pr. 2003, Nr 9, poz. 18; wyr. SA w Lublinie z 15.6.2000 r., II AKa 70/00, Prok. i Pr. 2001, Nr 5, poz. 24). Z istoty konstrukcji współsprawstwa wynika więc, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego (wspólnie i w porozumieniu) przestępstwa, a więc także i w tej części, w jakiej znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego ze współsprawców." - teza 17 do art.18 KK , Kodeks Karny. Część ogólna. Komentarz do art.1-31 kk. Robert Zawłocki, Michał Królikowski, C.H Beck, Warszawa 2010. Z przytoczonego fragmentu komentarza do kodeksu karnego wynikają dwie zasadnicze konsekwencje: po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – Sąd Okręgowy w P. T. uznając, że M. T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę B. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w P. T. uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia ( 17 czerwca 2009 roku ), dlatego też dokładne motywy tego wyroku pozostaną tajemnicą narady. Niemniej jednak Sąd Okręgowy w P. T. dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie ( wyjaśnienia M. T. k.77-83 akt administracyjnych) ; po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenie jakich dokonał sąd były sprzeczne z ustaleniami organów, co oznacza, że zarzut skargi opisany w punkcie 1.a nie jest zasadny. Nie jest zasadny również zarzut skargi bezkrytycznej i dowolnej oceny zeznań M. T., przy nieuwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. To jest oczywiście prawdą, że M. T. jest recydywistą, co jeszcze nie znaczy, że jego wyjaśnienia ( czy zeznania ) muszą być nieprawdziwe. Można za to stwierdzić, że jego wyjaśnienia były niezmienne – w identyczny sposób przedstawiał istotne okoliczności sprawy, zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu przed organami, są logiczne o tyle, że wynikający z tych wyjaśnień i zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, znajdują potwierdzenie w niekwestionowanych przez strony faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, M. H. paliwo kupował, wreszcie, co nie jest pozbawione znaczenia - M. T. składając wyjaśnienia w dniu 17 listopada 2008 roku samooskarżył się o dokonanie czynów, o których popełnieniu organy ścigania nawet nie widziały ( zarzuty III, IV i V wyroku Sądu Okręgowego w P. T. z dnia [...] roku sygn. akt [...] - k. 182, 238 akt adm. ). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyjaśnienia i zeznania M. T. odpowiadają prawdzie, w związku z czym organy opierając na nich swe ustalenia faktyczne nie naruszyły treści art.191 Ordynacji Podatkowej. Prawdą jest, że organy oparły zasadnicze ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach , ale w pierwszym rzędzie podkreślić wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 OP., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji Podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 OP o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej ( art.122 Ordynacji Podatkowej ) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki należy uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej. Zresztą podnieść należy, że M. T. w tym postępowaniu był bezpośrednio przesłuchany w dniu 11 listopada 2009 roku ( k.280-283 akt administracyjnych ) Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach przewidzianych przez prawo, bezpośrednio przesłuchały podatnika w dniu 7 grudnia 2009 roku, M. T. ( o czym mowa wyżej ) oraz kierowcę zatrudnionego przez M.H.a – T. Sz. ( w dniu 29 grudnia 2009 roku ), a także zebrały dowody w postaci dokumentów ( sporne faktury, odmowa zarejestrowania M. T. jako czynnego podatnika VAT, pismo Urzędu Regulacji Energetyki ) i z żadnego z tych dowodów nie wynika inny od ustalonego przez organy przebieg wydarzeń. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów, których celem miało być ustalenie osoby R. W. ( którego działania firmował M. T. ) oraz o jego przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność dostaw paliwa na rzecz podatnika przez firmę B., jak również uzyskanie bilingów zawierających wykaz połączeń M. T. w szczególności o ustalenie telefonu R. W. oraz w oparciu o bilingi z telefonów zarejestrowanych na firmę B. ustalenie osób związanych z obrotem paliwa przez tą firmę. Postanowienie to nie narusza art.188 Ordynacji podatkowej, niezależnie od uzasadnienia tego postanowienia należy podnieść, że nawet gdyby R. W. był osobą "wymyśloną" przez M. T., bądź też tylko za osobę o takich personaliach jedynie się podawał, to okoliczności faktyczne związane z M. T. wskazują na to, że z pewnością nie on był organizatorem całego przedsięwzięcia, ani też właścicielem paliwa dostarczonego skarżącemu. Z wyjaśnień M. T. wynika, że utrzymywał się on z prac dorywczych – handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw, wcześniej odbywał karę pozbawienia wolności, był wręcz wzorcowym "słupem". W ocenie Sądu jest wręcz nieprawdopodobnym, aby taka osoba jak on była w stanie dostarczać paliwo wielu różnym podmiotom, wielomilionowej wartości. Jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Należy stwierdzić, że organ drugiej instancji odniósł się i rozważył wszelkie zarzuty zawarte w odwołaniu, rzeczywiście nie odniósł się natomiast do wszystkich orzeczeń powołanych przez pełnomocnika, na których oparta była jego argumentacja prawna. Mimo, że stanowi to naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z wnioskowanych dokumentów załączonych do skargi albowiem znajdowały się one już w aktach administracyjnych ( k. 342- 344) i były przedmiotem rozważań organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. Sz.Ch.