II FSK 94/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 466/10 w sprawie ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej ustalenia podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 466/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. H. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej ustalenia podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2007 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 18 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 8 lutego 2007 r. ustalającej skarżącemu wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. z uwagi na wykonanie przez skarżącego usług poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc, iż przez cały 2007 rok świadczył usługi wyłącznie w miejscach położonych na terenach należących do przedsiębiorstw krajowych oraz na terenie Stoczni Szczecińskiej. Nigdy natomiast nie wykonywał jakichkolwiek usług na obszarze stoczni [...] w H.. W związku z powyższym nie istniały w tym czasie, w ocenie skarżącego, jakiekolwiek podstawy prawne do zgłoszenia zmian stanu faktycznego. Strona wywodziła, że o świadczeniu usług na terenie holenderskiej stoczni na statku P. Q. dowiedziała się dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Twierdząc, iż podstawą decyzji są sprzeczne ze stanem rzeczywistym, dokumenty i oświadczenia wyłącznie jednego podmiotu skarżący wniósł o weryfikację pisemnych zleceń wystawionych przez spółkę R. s.c. na wykonanie prac ślusarsko - spawalniczych na jednostkach pływających na terenie stoczni [...] w H., a w szczególności o sprawdzenie w systemach komputerowych firmy zlecającej dat utworzenia plików tych zleceń. Ponadto podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania zleceniodawców oraz o wystąpienie do zarządu holenderskiej stoczni D. w celu potwierdzenia, czy w ewidencji przepustek wydanych na terenie tej stoczni w okresie od marca 2007 r. do sierpnia 2007 r. odnotowano wydanie przepustki T. H.. Dyrektor Izby Skarbowej w O., nie uwzględniając odwołania strony, powołał w uzasadnieniu swojej decyzji przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej jako u.z.p.d.) wskazując, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było miejsce świadczenia przez skarżącego usług na rzecz spółki cywilnej R. z siedzibą w S., udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami: nr 16/2007 z dnia 16.04.2007 r., nr 19/2007 z dnia 18.05.2007 r., nr 21/2007 z dnia 11.06.2007 r. oraz nr 25/2007 z dnia 12.07.2007 r. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego, że usługi świadczone przez niego w 2007 r. na rzecz spółki R. s.c. wykonywane były na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że strona świadczyła usługi poza terytorium kraju. W treści wystawionych przez skarżącego dla spółki R. faktur usługi określono jako prace ślusarsko spawalnicze na jednostkach pływających na terenie Holandii, wskazano w nich także stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Fakt wykonywania usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potwierdzają również sporządzone przez skarżącego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7K za drugi i trzeci kwartał 2007 r., złożone w dniu 25 sierpnia 2008 r. W obu korektach skarżący wypełnił pozycję nr 21, w której wykazuje się podstawę opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W wyjaśnieniu z dnia 25 sierpnia 2008 r. podatnik wskazał, iż przyczyną skorygowania przedmiotowych deklaracji było uzupełnienie pominiętej podstawy opodatkowania - pozycji 21. Treść opisanych wyżej, sporządzonych przez stronę, faktur i korekt deklaracji VAT -7K jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jednoznaczna i dotychczas nie została podważona w toku postępowania. Bezspornie wynika z nich, iż skarżący świadczył w 2007 r. usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do dnia wydania decyzji nie skorygował zresztą wskazanych faktur i deklaracji. Ponadto prawidłowość ustaleń faktycznych organu potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków J. D. i M. R. - wspólnicy spółki R.. Potwierdzili oni, że skarżący usługi zlecone przez spółkę w 2007 r. (udokumentowane fakturami nr 16/2007, 19/2007, 21/2007, 25/2007) wykonywał na terenie Holandii. Stanowisko organu odwoławczego znajduje dodatkowo potwierdzenie w treści zleceń, wystawionych przez R. s.c. na rzecz skarżącego. Ich przedmiotem było bowiem wykonanie prac spawalniczo - ślusarskich na jednostkach pływających na terenie Stoczni [...] w H.. W konsekwencji organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom strony, że usługi dla spółki R. wykonywała na obszarze kraju. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów polegających na weryfikacji systemów komputerowych spółki R. s.c. oraz wystąpieniu do zarządu holenderskiej stoczni D., gdyż fakt świadczenia przez skarżącego w 2007 r. usług poza terytorium RP został dla celów niniejszego postępowania wystarczająco stwierdzony innymi dowodami, co bezspornie potwierdza przedstawiona wyżej analiza materiału dowodowego. Wykonywanie usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyklucza możliwość zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, co wynika z art. 25 ust. 1 pkt 7 u.z.p.d. Z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skarżący był zobowiązany - stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 36 ust. 7 tej ustawy - powiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zaistniałej zmianie, powodującej utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Na skutek niedopełnienia tego obowiązku, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d., stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 8 lutego 2007 r. dotyczącej ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że podstawą zaskarżonej decyzji były wyłącznie dokumenty i oświadczenia jednego podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się bowiem nie tylko na oświadczeniu spółki R. i wystawionych przez nią zleceniach, ale również, co bezspornie wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na fakturach i deklaracjach VAT-7K sporządzonych przez stronę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa procesowego, a to art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę z uzasadnieniem, że stan faktyczny został ustalony na podstawie innych dowodów, sprzeczność istotnych ustaleń organu ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że skarżący wykonywał pracę na terenie Holandii, podczas gdy nie wynika to z treści faktur, a zeznania świadków są niewiarygodne. Skarżący podniósł, że sporne usługi wykonywał na terenie Polski, na okoliczność czego zgłosił wnioski dowodowe. Wskazał, że gdyby rzeczywistości pracował na terenie stoczni [...] w H., to musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji przepustek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Dokonał wykładni art. 188 O.p. i stwierdził, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę zmierzał do wykazania, czy skarżący przebywał na terenie stoczni D. i czy jego obecność, jak i wykonana usługa zostały tam zaewidencjonowane, co mogło pozostawać bez wpływu na przedmiot rozpoznawanej sprawy. Okoliczność świadczenia przez skarżącego w 2007 r. usług poza terytorium RP została stwierdzona dowodami, których analiza została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto z faktur wynikało, że skarżący wykonał sporne usługi na terenie jednostek pływających w Holandii, a nie na terenie stoczni. Jego wnioski dowodowe były w związku z tym chybione. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. wskazując, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. W konsekwencji zaakceptował stanowisko organów podatkowych dotyczące zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d. i stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie kart podatkowej. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, podczas gdy okoliczności, na które wnioskowane były dowody, są istotne dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (brak możliwości świadczenia przez skarżącego usług na terenie Holandii oraz brak wiarygodności przyjętych jako dowód dokumentów), a nie zostały wykazane innymi dowodami; - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania – art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż skarżący wykonywał usługi, o których mowa w fakturach nr 16/2007, 19/2007, 21/2007 oraz 25/2007 w Holandii, podczas gdy nie wynika to z treści faktur, a zeznania świadków - wspólników spółki cywilnej – "R." w tym zakresie nie mogą zostać uznane za wiarygodne; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutów stawianych przez skarżącego, a to sprzeczności ustaleń faktycznych organu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z pamięci komputera w celu sprawdzenia, kiedy zostały utworzone dokumenty – pisemne zlecenia dla skarżącego od wspólników spółki cywilnej "R.". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jednym z warunków opodatkowania kartą podatkową jest m.in. zakaz prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanej we wniosku o opodatkowanie kartą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 25 ust. 1 pkt 7 u.z.p.d.). Obowiązkiem podatnika jest zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego opisanego w wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w tej formie (art.36 ust. 1 pkt 1 lit.a u.z.p.d.), najpóźniej w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 7 u.z.p.d.). Zaniechanie tego obowiązku przez podatnika obliguje naczelnika urzędu skarbowego do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.). W tej sprawie kwestią sporną jest zmiana stanu faktycznego podanego we wniosku poprzez wykonywanie usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W toku postępowania podatkowego należało w związku z tym ustalić faktyczne miejsce wykonywania prac ślusarsko-spawalniczych, zleconych przez spółkę R., okoliczność ta ma bowiem istotne znaczenie dla załatwienia sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w postaci zleceń, faktur, deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług oraz korekt tych deklaracji i załączonego do nich wyjaśnienia skarżącego, a także z zeznań świadków- wspólników spółki zlecającej wykonanie prac ślusarsko-spawalniczych na jednostkach pływających w Holandii. Dowody te, w ich ocenie, wskazywały na wykonanie usług w Holandii. Skarżący kwestionował wiarygodność tych dowodów i – w odwołaniu- wniósł o przeprowadzenie dowodów w postaci badania komputerów spółki R. w celu ustalenia faktycznej daty sporządzenia zlecenia oraz ewidencji przepustek holenderskiej stoczni (poprzez zwrócenie się o informację do stoczni, czy zamieszczono w niej informację o wydaniu skarżącemu przepustki). Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odmowa ta nie naruszała art.188 O.p. Przepis ten nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że możliwość zgłoszenia wniosków dowodowych jest jedną z podstawowych gwarancji procesowych. Organ obligowany jest w związku z tym uwzględnić wniosek dotyczący ważnych dla strony i jednocześnie istotnych dla załatwienia sprawy okoliczności. Nie może także odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, gdy jest on zgłoszony dla udowodnienia tezy korzystnej dla strony i odmiennej, niż przyjęta przez organy podatkowe i wynikająca z zebranego przez nie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011r., I FSK 111/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). W tej sprawie, jak wskazano wyżej, konieczne było ustalenie, czy usługi spawalniczo- ślusarskie zostały wykonane w Polsce czy też poza jej granicami. Organy podatkowe zebrały dowody, które potwierdzały tezę o wykonaniu ich na jednostkach pływających na terenie Holandii, czyli poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący twierdził natomiast, że wykonane one zostały w kraju. Nie poparcie tej, korzystnej i odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe tezy, nie zgłosił jednakże dowodów. Żądanie zwrócenia się do zarządu holenderskiej stoczni o wyjaśnienie, czy odnotowano wydanie skarżącemu przepustki pozwalającej mu wejść na teren stoczni nie było bowiem dowodem, mogącym potwierdzić fakt wykonania usług na rzecz spółki R. w Polsce. Dowód ten mógł co najwyżej potwierdzić, że skarżący nie wchodził na teren stoczni holenderskiej, natomiast nie potwierdzał wykonania usługi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Nie był to zatem dowód na tezę przeciwną, korzystną dla skarżącego i nie dotyczył okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie należy ocenić wniosek zmierzający do ustalenia daty sporządzenia zleceń przez spółkę R.. Skarżący nie kwestionował zlecenia mu wykonania usług przez spółkę ani terminu ich wykonania. Sporne było faktyczne miejsce ich wykonania. Tej okoliczności nie można było natomiast udowodnić za pomocą dowodu z zapisów na dysku twardym komputera zleceniodawcy. W postępowaniu podatkowym nie doszło także do naruszenia art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. Zbadano wszelkie okoliczności niezbędne dla załatwienia sprawy, w tym potwierdzające zmianę stanu faktycznego w stosunku do podanego we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Wszystkie zebrane dowody zostały wnikliwie rozpatrzone, a ich ocena nie była, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dowolna. Organy podatkowe oceniły bowiem każdy dowód z osobna i we wzajemnym związku z innymi dowodami, a wysnute przez nie z tego materiału wnioski, jak prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, były logiczne i zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżący, polemizując z tą oceną, nie przedstawił żadnych rzeczowych argumentów, mogących tę ocenę podważyć. Przeciwnie, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że to właśnie wnioski wyprowadzone przez skarżącego są dowolne i oparte tylko na wybranych przez niego dowodach. Skarżący, podważając treść zleceń, tłumaczy treść faktur żądaniem zleceniodawców. Zapomina jednakże, że faktury te wystawiał sam (wiedząc o przyjętej przez siebie formie opodatkowania i warunkach korzystania z niej), a ponadto to on złożył korektę deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wyjaśnienie do niej, z których to dokumentów wynika, że wykonywał usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mimo powołania się na wskazane dokumenty przez organy podatkowe, skarżący nie wyjaśnił powodów złożenia korekty deklaracji VAT i wyjaśnienia choć, jak utrzymuje, nie świadczył usług za granicą. Skoro w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art.122, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p., to zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a., nie było bowiem podstaw do zastosowania środka, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodzić się należy ze skarżącym, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek nie tylko przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi, ale także odniesienie się do nich w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że obowiązek ten nie może być jednak rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich. Argumentacja sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., II OSK 107/09, LEX nr 597123). W tej sprawie Sąd pierwszej instancji istotnie nie odniósł się bezpośrednio do zarzutu naruszenia art.188 O.p. poprzez oddalenie wniosku o sprawdzenie pamięci komputera spółki R.. Wskazał jedynie ogólnie na to, że wnioski dowodowe skarżącego były chybione, a w postępowaniu podatkowym nie doszło na naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Aby jednak wadliwość uzasadnienia mogła odnieść pożądany przez skarżącego skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, musiałby on wykazać, że mogła ona mieć wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona musi bowiem wykazać tę zależność (art.174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a.). W tym przypadku nie wykazano hipotetycznej możliwości wydania innego rozstrzygnięcia w przypadku, gdyby Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do zarzutu oddalenia jednego z wniosków dowodowych. Jak wskazano wyżej, dowód wnioskowany przez stronę skarżącą nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, a tym samym prawidłowy był wniosek Sądu pierwszej instancji, że był on chybiony. Treść uzasadnienia i zbiorcze odniesienie się do niektórych zarzutów skargi nie uniemożliwiło też kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).