I FSK 111/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 331/10 w sprawie ze skargi T. G. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. G. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 4037 zł (słownie: cztery tysiące trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 331/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej jako spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 12 faktur wystawionych przez "F." Sp. z o.o. za okres od maja do grudnia 2004 r. Zdaniem organu spółka ta nabywała usługi od podmiotów nieistniejących, a usługi te miały być odsprzedawane dalej dla skarżącej. Kontrahentami "F." były m.in.: [...]". Ponadto z zestawienia usług zakupionych od podmiotów nieistniejących ze sprzedażą dokonaną dla skarżącej wynika, że żadne usługi nie mogły być na rzecz spółki wykonane. Chociażby dlatego, że spółka "F." nie dysponowała w okresie objętym kontrolą, czyli w roku 2004, zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie wymienione w fakturach VAT wystawionych dla skarżącej usługi marketingowe, remontowe, budowlane i transportowe, a także nie posiadała innych dowodów zakupu przedmiotowych usług od innych firm podwykonawców. Stąd, faktury wystawione dla spółki przez "F.", nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako dokumentujące usługi, które nie zostały wykonane przez tę firmę nie mogły uprawniać do odliczenia wykazanego w nich podatku. Z wskazanych wyżej powodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2004 r. strona nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach i działając na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów) określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie za lipiec i sierpień 2004 r., określając jednocześnie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejsze sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2004 r. przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F.". Organ dał wiarę dowodom wskazującym na to, że spółka "F." nie mogła być wykonawcą usług, z tytułu wykonania których wystawiła faktury VAT na rzecz spółki, m.in.: dowodom z przesłuchania R.W., który był prezesem spółki "F." w okresie objętym kontrolą, rozliczeniom płatności za zakwestionowane faktury VAT, czy też ustaleniom kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce "F." za 2004 r. Dodał, że zasadnym była odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony skoro ich przedmiotem miały być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Następnie organ wskazał, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającym dowodem, potwierdzającym wykonanie usługi przez określony podmiot, zwłaszcza, że brak jest możliwości weryfikacji dokonania płatności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że kwestionowane w niniejszej sprawie jest to, że wykonanie usług nastąpiło przez spółkę "F.", która jest wystawcą spornych faktur. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji, gdy to nie "F." była świadczącym usługi na rzecz strony, można jedynie przypuszczać, iż zostały one wykonane przez inne podmioty, które z tytułu ich wykonania nie wykazały należnego podatku. Zdaniem Dyrektora, fakt posiadania faktury VAT nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ostateczną decyzją z dnia 22 listopada 2006 r., wydaną dla "F." Sp. z o.o., dokonał korekty podatku należnego w odniesieniu do sprzedaży towarów i usług zakupionych na podstawie tzw. "pustych faktur" od podmiotów nieistniejących ("[...]"). Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając w niej: naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej - polegające na tym, iż skarżąca na etapie postępowania odwoławczego nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym. Nadto, zdaniem Spółki, istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na to, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wadliwym zastosowaniu lub braku zastosowania sześciu zasad ogólnych postępowania podatkowego ze szkodą dla praw strony, czyli: zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej; zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej; zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej; zasady dwuinstancyjności w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów; art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 Ordynacji podatkowej nie można uznać za udowodnione; art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika za sporny okres księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącej, organy podatkowe naruszyły także: art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi; § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu do sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii procesowych. Sąd I instancji wskazał, że w jego ocenie niewątpliwie brak zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem odwoławczym stanowi naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże w niniejszej sprawie uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ skarżąca nieuprawdopodobniła istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem jej prawa oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ kontrolny przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu rozwiania swoich wątpliwości dotyczących tego, czy faktury wystawione przez "F." dokumentowały czynności rzeczywiście dokonane, zgromadził materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez samą skarżącą jak i dowodów zebranych, i przeprowadzonych z inicjatywy organu. Następnie odnosząc się do kolejnego zarzutu Sąd podniósł, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania Sąd zgodził się z organem I instancji, że ich przeprowadzenie nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, iż "F." Sp. z o.o. nie mogła wykonać usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to nie było potrzeby przeprowadzania wskazanych dowodów. Odpowiadając na kolejne argumenty skargi Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. Ponadto sąd wskazał, że z uzasadnienia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 listopada 2006 r. wydanej w sprawie "F." Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, iż usługi za transport oraz przewóz stoisk – R. oraz za budowę – montaż stoisk promocyjnych do akcji [...], wystawione na rzecz Skarżącej, zostały zakupione przez "F." Sp. z o.o. na podstawie tzw. "pustych faktur" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż usługi na rzecz Skarżącej, dokumentowane spornymi fakturami, nie mogły być wykonane przez "F." Sp. z o.o. W tym zakresie nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły i omówiły dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, a także, dlaczego odmówiły przeprowadzenia niektórych dowodów, co czyni niezasadnym zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmienia, wskazywane wcześniej niepełne odniesienie się od zarzutów odwołania. Uchybienie w tym zakresie, mimo iż niewątpliwie nie powinno mieć miejsca, nie może w rozpoznawanej sprawie przesądzać o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu VAT) w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w protokole kontroli, w którym organ I instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te ewidencje w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W protokole tym zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń. W niniejszej sprawie nastąpiła sytuacja, w której stroną transakcji objętej zapisami w księgach był inny podmiot niż wskazany w fakturze. Zatem w ocenie WSA organ słusznie nie uznał ksiąg podatkowych za prowadzone w sposób rzetelny. Sąd przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ prawa materialnego wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem zdaniem Sądu, faktura nie stanowi absolutnego dowodu zdarzenia gospodarczego i w przypadku wątpliwości organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem, co też uczynił w niniejszej sprawie. Sąd dodał również, że dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar lub wykonano usługę wymienioną w fakturze, tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W rozpoznawanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącą a "F." Sp. z o.o. Powyższy wyrok w całości spółka zaskarżyła skarga kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która spełniała warunek art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym powinna zostać usunięta z obiegu prawnego; 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, a jedynie ograniczenia się do oceny części zarzutów i wniosków skargi, a w szczególności poprzez brak uwzględnienia wskazanego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki C-354/03, C-355/03, C-484/03) oraz zastosowania art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. 1977 145/1, dalej jako VI Dyrektywa); 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnianiu do decyzji organów podatkowych; - brak ustosunkowania się do niezmiernie istotnej kwestii w ocenie materialno – prawnej sprawy, czy spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahent dokonuje oszustwa i nie dokumentuje wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa, - ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów, które bardzo szczegółowo zostały przedstawione przez stronę, oraz ustosunkowanie się do zarzutu, którego strona nie podnosiła w skardze tzn. naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ: a) art. 191 w zw. z art. 120, z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; b) art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a nawet poprzez niezapoznanie się z aktami sprawy, a także brak ustalenia, czy spółka wiedziała i mogła wiedzieć o tym, że wykonanie spornych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane w księgach kontrahenta; c) art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę; d) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym oraz brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów; e) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w związku z brzmieniem art. 192 Ordynacji podatkowej nie można uznać za udowodnione; f) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż organy podatkowe dokonał naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.Urz. WE 1967.71.1301) oraz art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazującego, iż zasada neutralności podatku VAT nie może ucierpieć wskutek zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw/usług lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. Ponieważ prawidłowość zastosowania prawa materialnego jest uzależniona od pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tej grupie zarzutów zaś na pierwszy plan wysuwają się twierdzenia autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszeń przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W ocenie kasatora, Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wadliwie nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Tak sformułowane zarzuty są trafne. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy dyspozycji art. 188 O.p. i w konsekwencji dopuścił się w ten sposób naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. W świetle powyższego należy zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie braku uchybień w postępowaniu organu przy rozpoznawaniu wniosków dowodowych strony. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji argumentując, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Ponadto Sąd, powołując się na błędną interpretacje art. 188 p.p.s.a. wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Powyższe stanowisko jest błędne. Skoro skarżąca spółka w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosiła wnioski dowodowe, a mianowicie zeznania świadków, mających potwierdzić okoliczność wykonywania przez spółkę F. usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez F.. To takich wniosków nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że spółka F. nie wykonała tych usług. Jak wcześniej wskazano przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka R.W., członka zarządu spółki F. oraz zeznań T.J. (polecającego skarżącej tą spółkę), a także po dopuszczeniu dowodu z decyzji wymiarowych dotyczących spółki F., uznał, że ten podmiot nie mógł wykonać przedmiotowych usług. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p. W sposób nieprawidłowy oddalono bowiem wnioski dowodowe zgłoszone na okoliczność tego, że F. wykonał usługi objęte spornymi fakturami, bądź też skarżąca spółka mogła mieć przeświadczenie, że ta spółka realizuje te prace. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. jest uznanie za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów, pozwoliłoby przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. Natomiast pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w skardze kasacyjnej nie są trafne. W szczególności należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie nie doszło do uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem przypomnieć, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 11-12, poz. 256, wyrażono stanowisko, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą. Dlatego też, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wprawdzie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowe, nie może jednak uchybienie to być podstawą uwzględnienia skargi, albowiem strona skarżąca nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego spełnia wymogi ustawowe. Podobnie jako bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku wypełniają dyspozycje art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa niezbędne wymogi uzasadnienia. Podobnie za bez zasadne należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Trafność wyżej wskazanych zarzutów procesowych sprawia, że przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopóki bowiem nie będzie wątpliwości, czy materiał dowodowy jest zupełny, ocena tych dowodów prawidłowa, a ustalenia faktyczne nie wadliwe, nie można się wypowiedzieć w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez stronę skarżącą wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 1237 zł, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia w kwocie 100 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).