II FSK 645/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 37/10 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 37/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych za 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżąca świadczyła usługi przechowywania, obsługi i likwidacji dokumentacji księgowej, płacowej i osobowej dla różnych podmiotów, na podstawie zawieranych umów. W 2005 r. spółka wystawiła pięć rachunków i jedną fakturę za wyżej wymienione usługi na łączną kwotę 202.875,00 zł, z czego w badanym okresie strona zaliczyła do przychodów jedynie kwotę 5.270,93 zł. Strona uznała bowiem pozostałą kwotę (197.604,07 zł) za przychód do rozliczenia w czasie z uwagi na fakt, że umowy przechowania archiwizowanych dokumentów były zawierane na różne okresy (od 5 do 50 lat). W poszczególnych miesiącach spółka zaliczała do przychodów podatkowych kwotę stanowiącą iloraz wartości sprzedaży wynikającej z określonej faktury wystawionej za przechowywanie dokumentów i ilości miesięcy przechowywania przyjętych dokumentów. Kwestionując przyjęty przez stronę sposób rozliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń - marzec, maj - czerwiec i wrzesień 2005 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 października 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych, w przedstawionym stanie faktycznym spółka powinna dokonać rozliczenia przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.). Umowy zawierane przez spółkę precyzowały bowiem kwotę wynagrodzenia za całość usługi w okresie objętym zleceniem, zaś rachunki wystawiane były przez skarżącą jednorazowo za cały okres obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie. Strona nie wykazała natomiast, że z uzgodnień z klientami wynikała wola rozliczenia etapami usług archiwizowania. Z umów nie wynikało także, że strony umowy ustaliły okresy rozliczeniowe. Organy podatkowe nie znalazły również podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, że regulacja ta nie dotyczy przysporzeń o charakterze ostatecznym i definitywnym, a za takie należy uznać otrzymane (jednorazowo, w całości) wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług archiwizacyjnych. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 i 3a pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że podatnik może dokonywać rozliczenia usługi o charakterze ciągłym etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też rozliczyć ją jednorazowo w całości. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało, że strony zawartych umów ustaliły okresy rozliczeniowe, zaś skarżąca odnośnie do każdej z zawartych umów przechowywania dokumentów wystawiała faktury na całą wartość usługi, przed jej całościowym wykonaniem. Całość zapłaty za archiwizację dokumentów następowała natomiast w okresie od 1 do 35 dni od dnia wystawienia rachunku. Prawidłowo zatem – w ocenie Sądu - organy podatkowe przyjęły, że strona skarżąca powinna określić datę powstania przychodu z tytułu świadczonych usług przechowywania dokumentów, wynikającego z wystawionych w 2005 r. faktur, na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie również – zdaniem Sądu – odmówiono zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy. Powołany przepis wymienia przychody neutralne podatkowo, w punkcie 1 wskazując m. in. na nie stanowiące przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w tym unormowaniu sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Do czasu zrealizowania całego zlecenia wystawione faktury jego dotyczące stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Mając na względzie ustalony stan faktyczny, w tym treść zawieranych przez skarżącą umów i faktur obejmujących całość wynagrodzenia za usługę przechowywania dokumentów, jak również pobrane wynagrodzenie, Sąd stwierdził, że sięganie do regulacji zawartej w analizowanym przepisie jest wykluczone. Za bezpodstawne skład orzekający uznał ponadto powoływanie się przez skarżącą na art. 41 ustawy o rachunkowości, który pozostawał bez wpływu na kwestię kwalifikacji i rozliczenia przychodu w sferze podatkowej. Sąd nie uwzględnił także zarzutu strony co do pominięcia przez organy podatkowe pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16 października 1997 r., na którym opierała się spółka dokonując spornych rozliczeń podatkowych. Pismo to nie stanowiło bowiem wiążącej interpretacji wydanej dla skarżącej na podstawie art. 14a - 14p Ordynacji podatkowej, dlatego też zastosowanie się spółki do tego pisma nie korzystało z ochrony prawnej przewidzianej w przypadku otrzymania interpretacji wiążącej. W skardze kasacyjnej A. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie powyższego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono: - wydanie z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na nieodliczeniu przez urząd skarbowy od podstawy opodatkowania 50% straty za 2002 r., w wysokości 734,40 zł., w decyzji podatkowej za 2005 r., pomimo tego, że w decyzji podatkowej za 2003 r. organ podatkowy z urzędu odliczył od podstawy opodatkowania 50% straty za 2002 r. w wysokości 734,40 zł, a w decyzji podatkowej za 2004 r. nie odliczył pozostałych 50%, - wydanie z naruszeniem prawa procesowego przez jego niezastosowanie - art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego - polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a przez to naruszenie naczelnej zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, - wydanie z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy - art. 12 ust. 3 i 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na jego zastosowaniu oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że skoro organy podatkowe w roku 2004 nie odliczyły 50% straty za 2002 r., to powinny były uczynić to w zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła ponadto, że w rozpatrywanym przypadku rozliczenie przychodów w czasie było możliwe na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki sposób rozliczeń pozostawał w ścisłym związku z możliwością dokonywania odpowiednich zapisów księgowych w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości i był zgodny ze stanowiskiem prezentowanym w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16 października 1997 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice i kierunek kontroli instancyjnej realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny są co do zasady wyznaczane przez sformułowane przez stronę zarzuty kasacyjne, ich uzasadnienie oraz podniesione przez nią wnioski. Sąd kasacyjny jest zobowiązany uwzględnić z urzędu jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania, które w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą (por. art. 183 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W analizowanym środku zaskarżenia spółka wskazała zarówno na uchybienia o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonych przez skarżącą naruszeń procesowych w zakresie art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdzić należy, że są one całkowicie chybione. Pomijając brak jakiegokolwiek uzasadnienia rozpatrywanego zarzutu, podkreślić przede wszystkim trzeba, że wspomniane przepisy nie znajdowały w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania. Podstawą działania zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych były bowiem normy ustanowione w innych – niż Kodeks postępowania administracyjnego – aktach prawnych, tj. ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawie Ordynacja podatkowa. Strona zmierzając zatem do skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego powinna była formułować zarzuty w oparciu o regulacje wymienionych ustaw należycie uzasadniając swoje stanowisko, czego w niniejszej skardze kasacyjnej nie uczyniono. Konsekwencją bezskuteczności powyższej podstawy kasacyjnej było zaś uznanie za wiążące ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Przechodząc do oceny kluczowego dla zaistniałego sporu twierdzenia skarżącej o błędnym zastosowaniu art. 12 ust. 3 i 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niezastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy, przypomnienia wymaga, że przepisy te odnoszą się do pojęcia przychodu i daty jego powstania. Otóż w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania takiego przychodu uważa się natomiast dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty (art. 12 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). W świetle niekwestionowanych przez stronę okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy, nie mogło ulegać wątpliwości, że rozliczenie przychodu uzyskanego przez spółkę z tytułu archiwizacji powinno następować z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo iż oferowane przez skarżącą usługi były świadczone w określonym przedziale czasowym (od 5 do 50 lat), to zapłata za te usługi następowała jednorazowo, po wystawieniu przez spółkę faktury lub rachunku za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie. Poza sporem pozostawał fakt, że otrzymywane przez stronę wynagrodzenie obejmowało całą wartość usługi. Taki sposób regulowania należności wynikał zresztą jednoznacznie z zapisów zawartych przez skarżącą spółkę umów o archiwizację dokumentacji. Brak było tym samym jakichkolwiek podstaw do przyjmowania, że uzyskane przez stronę kwoty stanowiły "pobrane wpłaty lub zarachowane należności", o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołana regulacja dotyczy bowiem przedpłat, zaliczek, rat i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie. Chodzi zatem o cykliczne, okresowe rozliczanie usług, które mają być świadczone w przyszłości. Opisana sytuacja – jak wskazywano powyżej – nie miała miejsca w rozpatrywanym przypadku, gdzie otrzymywane przez skarżącą spółkę wynagrodzenie stanowiło jednorazowe, ostateczne i definitywne rozliczenie wykonywanych przez nią usług (por. podobnie wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09 - treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostawała zaś regulacja zawarta w art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Powołany przepis nie ma charakteru podatkowotwórczego i nie może w konsekwencji wpływać na ustalenie prawidłowości rozliczenia uzyskanego przez spółkę przychodu. W odniesieniu do wskazanego w skardze kasacyjnej pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16 października 1997 r. należało w pełni podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, które wyjaśniały, że pismo to nie stanowi dla strony wiążącej interpretacji podatkowej, na którą mogłaby skutecznie powoływać się skarżąca. Spod kontroli Sądu kasacyjnego wymykał się również zarzut dotyczący rozliczenia straty za 2002 r. z uwagi na fakt, że kwestia ta nie była przedmiotem sporu na żadnym etapie postępowania. W konsekwencji ani organ odwoławczy ani Sąd pierwszej instancji nie zajmowały w tym zakresie stanowiska, które mogłoby podlegać ocenie w postępowaniu kasacyjnym. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesioną przez spółkę skargę kasacyjną za niezasadną i orzekł jak w sentencji orzeczenia na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.