II FSK 644/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 36/10 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 października 2010r., sygn. akt I SA/Wr 36/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 października 2009r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy: "A." spółka z o.o. w W. świadczyła usługi przechowywania, obsługi i likwidacji dokumentacji księgowej, płacowej, osobowej dla różnych podmiotów, na podstawie zawieranych umów. Wynikające z wystawionych rachunków i faktury wartości sprzedaży usług Spółka ewidencjonowała na koncie 842 - przychody przyszłych okresów, natomiast na koncie 701 - przychody ze sprzedaży usług podstawowych - zwolniona ewidencjonowała i zaliczała do przychodów podatkowych jedynie część sprzedaży, traktując usługi archiwizacyjne jako sprzedaż rozliczaną w czasie w zależności od kategorii akt /okresu ich przechowywania/. Kwestionując przyjęty przez Spółkę sposób rozliczania przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 22 lipca 2009r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, marzec-kwiecień, lipiec-sierpień 2004r. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Spółki, decyzją z dnia 22 października 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organów podatkowych, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna dokonać rozliczenia przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art.12 ust.3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.p.". Umowy zawierane przez Spółkę precyzowały bowiem kwotę wynagrodzenia za całość usługi w okresie objętym zleceniem, zaś rachunki wystawiane były przez nią jednorazowo za cały okres obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie. Spółka nie wykazała natomiast, że z uzgodnień z klientami wynikała wola rozliczenia etapami usług archiwizowania. Z umów nie wynikało także, że strony umowy ustaliły okresy rozliczeniowe. Organy podatkowe nie znalazły również podstaw do zastosowania w sprawie art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że regulacja ta nie dotyczy przysporzeń o charakterze ostatecznym i definitywnym, a za takie należy uznać otrzymane /jednorazowo, w całości/ wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług archiwizacyjnych. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art.12 ust.3 i 3a pkt 2 oraz art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że podatnik może dokonywać rozliczenia usługi o charakterze ciągłym etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też rozliczyć ją jednorazowo w całości. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało, że strony zawartych umów ustaliły okresy rozliczeniowe. Spółka odnośnie do każdej z zawartych umów przechowywania dokumentów wystawiała faktury na całą wartość usługi przed jej całościowym wykonaniem i całość zapłaty za archiwizację dokumentów następowała w okresie od 1 do 35 dni od dnia wystawienia rachunku. Prawidłowo zatem – w ocenie sądu - organy podatkowe przyjęły, że Spółka powinna określić datę powstania przychodu z tytułu świadczonych usług przechowywania dokumentów, wynikającego z wystawionych w 2004r. faktur, na zasadach ogólnych wynikających z art.12 ust.3a u.p.d.o.p. Zasadnie również – zdaniem sądu – odmówiono zastosowania w sprawie art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p.. Powołany przepis wymienia przychody neutralne podatkowo, w pkt 1 wskazując, między innymi, na niestanowiące przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w tym unormowaniu sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Do czasu zrealizowania całego zlecenia wystawione faktury jego dotyczące stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Sąd stwierdził, że - mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, w tym treść zawieranych przez Spółkę umów i faktur obejmujących całość wynagrodzenia za usługę przechowywania dokumentów, jak również pobrane wynagrodzenie - sięganie do regulacji zawartej w powołanym przepisie jest wykluczone. Za bezpodstawne sąd I instancji uznał także powoływanie się przez Spółkę na art.41 ustawy o rachunkowości, który pozostawał bez wpływu na kwestię kwalifikacji i rozliczenia przychodów w sferze podatkowej. Nie uwzględnił także zarzutu strony co do pominięcia przez organy podatkowe pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16.10.1997r., na którym opierała się Spółka dokonując spornych rozliczeń podatkowych. Podniósł, iż pismo, o którym mowa, nie stanowiło wiążącej interpretacji wydanej dla Spółki na podstawie art.14a - 14p O.p., dlatego zastosowanie się Spółki do tego pisma nie korzystało z ochrony prawnej przewidzianej w przypadku otrzymania interpretacji wiążącej. Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd I instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; od dnia 14.03.2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.270/, zwanej dalej "P.p.s.a.". W skardze kasacyjnej "A." spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, na podstawie art.174 pkt 1 P.p.s.a., iż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem: 1/ prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie art.7 ust.5 u.p.d.o.p. polegającym na nieodliczeniu przez urząd skarbowy od podstawy opodatkowania 50 % straty za 2002r., w wysokości 734,40 zł., w decyzji podatkowej za 2004r. pomimo tego, że w decyzji podatkowej za 2003r. organ podatkowy z urzędu odliczył od podstawy opodatkowania 50 % straty za 2002r. w wysokości 734,40 zł, 2/ prawa procesowego przez jego niezastosowanie - art.7 i art.8 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegającym na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a przez to naruszeniu naczelnej zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, 3/ prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy - art.12 ust.3 i 3a pkt 2 u.p.d.o.p., polegającym na jego zastosowaniu oraz art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, iż skoro organy podatkowe w rozliczeniu za rok 2003 odliczyły 50 % straty poniesionej przez Spółkę w 2002r., to winny również odliczyć stratę w decyzji za rok 2004. Podnosił ponadto, że w stanie sprawy rozliczenie przychodów w czasie było możliwe na podstawie art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz że taki sposób rozliczeń pozostawał w ścisłym związku z możliwością dokonywania odpowiednich zapisów księgowych w oparciu o art.41 ust.1 pkt 1 ustawy o rachunkowości i był zgodny ze stanowiskiem prezentowanym w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16.10.1997r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice i kierunek kontroli instancyjnej realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny są co do zasady wyznaczane przez sformułowane przez stronę zarzuty kasacyjne, ich uzasadnienie oraz podniesione przez nią wnioski. Sąd kasacyjny jest zobowiązany uwzględnić z urzędu jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania, które w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą /por.: art.183 § 1 i 2 P.p.s.a./. We wniesionej skardze kasacyjnej Spółka wskazała zarówno na uchybienia o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzucanych naruszeń procesowych w zakresie art.7 i art.8 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdzić należy, że są one całkowicie chybione. Pomijając brak jakiegokolwiek uzasadnienia rozpatrywanego zarzutu, podkreślić przede wszystkim trzeba, że wspomniane przepisy nie znajdowały w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania. Podstawą działania zarówno sądu I instancji, jak i organów podatkowych były bowiem normy ustanowione w innych – niż Kodeks postępowania administracyjnego – aktach prawnych, tj. ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawie Ordynacja podatkowa. Strona zmierzając zatem do skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego powinna była formułować zarzuty w oparciu o regulacje wymienionych ustaw należycie uzasadniając swoje stanowisko, czego w niniejszej skardze kasacyjnej nie uczyniono. Konsekwencją bezskuteczności powyższej podstawy kasacyjnej było zaś uznanie za wiążące ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego i zaakceptowanych przez sąd I instancji. Przechodząc do oceny kluczowego dla zaistniałego sporu twierdzenia Spółki o błędnym zastosowaniu art.12 ust.3 i 3a pkt 2 u.p.d.o.p. oraz niezastosowaniu art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. przypomnienia wymaga, że przepisy te odnoszą się do pojęcia przychodu i daty jego powstania. W myśl art.12 ust.3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą /.../, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania takiego przychodu uważa się natomiast dzień wystawienia faktury /rachunku/, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty /art.12 ust.3a pkt 2 u.p.d.o.p./. Stosownie zaś do art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych /.../. W świetle niezakwestionowanych okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy, nie mogło ulegać wątpliwości, że rozliczenie przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu archiwizacji powinno następować z uwzględnieniem postanowień art.12 ust.3 i ust.3a pkt 2 u.p.d.o.p. Mimo, iż oferowane przez Spółkę usługi były świadczone w określonym przedziale czasowym /od 5 do 50 lat/, to zapłata za te usługi następowała jednorazowo, po wystawieniu przez Spółkę faktury lub rachunku za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie. Poza sporem pozostawał również fakt, że otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie obejmowało całą wartość usługi. Taki sposób regulowania należności wynikał zresztą jednoznacznie z zapisów zawartych przez Spółkę umów o archiwizację dokumentacji. Tym samym, brak było jakichkolwiek podstaw do przyjmowania, że uzyskane przez Spółkę kwoty stanowiły "pobrane wpłaty lub zarachowane należności", o jakich mowa w art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołana regulacja dotyczy bowiem przedpłat, zaliczek, rat i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie. Chodzi zatem o cykliczne, okresowe rozliczanie usług, które mają być świadczone w przyszłości. Opisana sytuacja – jak wskazywano powyżej – nie miała miejsca w rozpatrywanym przypadku, gdzie otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie stanowiło jednorazowe, ostateczne i definitywne rozliczenie wykonywanych przez nią usług /por. podobnie: wyrok NSA z dnia 2.06.2010r., sygn.akt II FSK 274/09 - treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl/. Regulacja zawarta w art.41 ust.1 pkt 1 ustawy o rachunkowości pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, powołany przepis nie ma bowiem charakteru podatkowotwórczego i nie może w konsekwencji wpływać na ustalenie prawidłowości rozliczenia uzyskanego przez Spółkę przychodu. W odniesieniu do wskazanego w skardze kasacyjnej pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16.10.1997r. należało w pełni podzielić stanowisko sądu I instancji i organów podatkowych, które wyjaśniały, że pismo to nie stanowi dla Spółki wiążącej interpretacji podatkowej, na którą mogłaby się skutecznie powoływać. Spod kontroli sądu kasacyjnego wymykał się również zarzut dotyczący rozliczenia straty za 2002r. z uwagi na fakt, że kwestia ta nie była przedmiotem sporu na żadnym etapie postępowania. W konsekwencji ani organ odwoławczy, ani sąd I instancji nie zajmowały w tym zakresie stanowiska, które mogłoby podlegać ocenie w postępowaniu kasacyjnym. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i oddalił ją na podstawie art.184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 i art.205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.c/ w związku z pkt 1 lit.a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm/.