II FSK 2449/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Jan Rudowski, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 442/10 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2009 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Decyzją z dnia 17 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "E." Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 10 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. Dnia 3 października 2007 r. organ ten (działając w charakterze wierzyciela ) wysłał do skarżącego upomnienie, a następnie dnia 23 listopada 2007 r. wystawił tytuł wykonawczy [...], obejmujący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając jako organ egzekucyjny dokonał na podstawie tego tytułu wykonawczego zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego. Pismem z dnia 4 stycznia 2008 r. skarżący wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, wskazując na błąd co do osoby zobowiązanego, zaniechanie doręczenia pisemnego upomnienia, nieistnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym oraz zaniechanie poinformowania go o postępowaniu dotyczącym ustalenia odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych spółki "E.". Postanowieniem z dnia 27 lutego 2008 r. wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. odniósł się do zarzutów, stwierdzając bezzasadność zarzutów dotyczących błędu co do osoby zobowiązanego, zaniechania doręczenia pisemnego upomnienia oraz nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym, wskazując zarazem na niedopuszczalność zarzutu zaniechania poinformowania skarżącego o prowadzonym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Powołując się na treść tego postanowienia organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 18 marca 2008 r. odmówił uznania zarzutów. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie (pismem z dnia 9 kwietnia 2008 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r. uchylił postanowienie z dnia 18 marca 2008 r. stwierdzając, że wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zarzutów musi być poprzedzone ostatecznym stanowiskiem wierzyciela dotyczącym tych zarzutów. Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie z dnia 27 lutego 2008 r., w którym wierzyciel odniósł się do zarzutów, zostało zaskarżone w drodze zażalenia (z dnia 21 marca 2008 r.), wobec czego rozstrzygnięcie w kwestii zarzutów przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 18 marca 2008 r. było przedwczesne. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela organ egzekucyjny wydał w dniu 4 grudnia 2008 r. postanowienie, w którym odmówił uznania zasadności zarzutów. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem z dnia 18 grudnia 2008 r., a następnie uchylone przez organ odwoławczy (postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2009 r.), który przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego zawierało jedynie uzasadnienie faktyczne, brak w nim było natomiast uzasadnienia prawnego i merytorycznego ustosunkowania się do wniesionych zarzutów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 25 maja 2009 r. uznał zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne. Od powyższego postanowienia skarżący wniósł zażalenie (pismem z 17 czerwca 2009 r.). Organ odwoławczy (postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009 r.) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazał, iż doręczenie pisemnego upomnienia nastąpiło w trybie zastępczym w dniu 30 października 2007 r.. Organ powołał się na taką ocenę powyższej kwestii, wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 75/09). W wyroku tym Sąd oddalił skargę D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2008 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 27 lutego 2008 r. w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów z dnia 4 stycznia 2008 r.. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, dotyczących skierowania upomnienia na adres nie będący miejscem zamieszkania skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że organ prowadzący postępowanie dysponował jedynie adresem skarżącego, podanym przez niego w zgłoszeniu rejestracyjnym i na ten adres upomnienie zostało wysłane. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 42 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.) w związku z art. 44 § 4 K.p.a. i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez uznanie za niezasadny zarzutu zaniechania doręczenia pisemnego upomnienia stronie, podczas gdy doręczenie zastępcze tego pisma nastąpiło na adres, który nie był adresem zamieszkania skarżącego, - art. 136 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. "przez nie przeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenia żądał skarżący, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W uzasadnieniu wskazał, że jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 75/09), w którym poddano ocenie zasadność zarzutów wniesionych przez skarżącego. Oceny tej nie mógł pominąć nie tylko wierzyciel, ale również organ egzekucyjny rozpoznający zarzuty. Stanowisko Sądu i ocena zawarte w tym wyroku wiążą również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Sąd zauważył, że co do zasady działaniem art. 153 P.p.s.a. objęta jest tylko konkretna sprawa, w której zapadł wyrok, jednak w przypadku zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji występuje specyficzna sytuacja, ponieważ te same zarzuty są rozpatrywane przez dwa różne organy, to jest wierzyciela i organ egzekucyjny (jeżeli są to różne organy). Organ egzekucyjny oceniając zasadność zarzutu co do braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia był zatem związany oceną tej kwestii wyrażoną w wyroku wydanym w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów . Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania. Postawił następujące zarzuty: I) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 153 P.p.s.a. wskutek błędnego przyjęcia, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę związany był stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z 10 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 75/09) w sytuacji braku tożsamości spraw rozstrzygniętych tymi wyrokami, II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania art. 42 § 1 K.p.a. w związku z art. 44 § 4 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż zgodnie z brzmieniem art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego wiąże organy i sąd jedynie w tej samej sprawie, tymczasem nie zachodzi tożsamość pomiędzy sprawą sądowoadministracyjną dotyczącą stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a sprawą sądowoadministracyjną w przedmiocie skargi na rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych w kwestii tychże zarzutów. Powołując się na glosę D. Mączyńskiego do wyroku WSA w Krakowie z 6 lipca 2007 r. (I SA/Kr 988/06) skarżący podniósł, że Sąd jest związany na podstawie art. 153 P.p.s.a. oceną prawną tylko wtedy, gdy orzeka w sprawie, a zatem tylko wówczas, gdy wydaje kolejne orzeczenie w zakresie danej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie sądu oraz organu administracji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego, dotyczy tylko tej sprawy, która była objęta rozstrzygnięciem zaskarżonym do sądu administracyjnego. Związanie to polega bowiem na tym, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS z 1999 r. Nr 1, poz. 2). Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres samego postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne, ale w tej samej sprawie; skutki te obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tu tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 358-359), a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Od związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, unormowanymi w art. 153 P.p.s.a., należy odróżnić związanie prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, które na mocy art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach prawem przewidzianych także inne osoby. To związanie oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (op. cit., s. 393). W dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiocie skargi D.K. dotyczącej zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie był jeszcze prawomocny wyrok tegoż Sądu rozstrzygający skargę tego skarżącego na stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Treść tego ostatniego rozstrzygnięcia nie wiązała więc Sądu wyrokującego w obecnie badanej sprawie na podstawie art. 170 P.p.s.a. Treścią tego rozstrzygnięcia Sąd ten nie mógł być także związany na podstawie art. 153 P.p.s.a., ponieważ inny jest przedmiot obydwu postępowań sądowoadministracyjnych. Ponieważ jeden z zarzutów, a mianowicie zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, w następstwie braku związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela co do jego zasadności (art. 34 § 1 u.p.e.a.) musiał być badany dwukrotnie w postępowaniu administracyjnym (egzekucyjnym), toteż w konsekwencji ocena legalności rozstrzygnięć administracyjnych także musiała być dokonana przez sąd administracyjny dwukrotnie. Przedmiot każdej ze skarg złożonych do sądu administracyjnego był jednak różny, a pierwsza z nich nie była kontynuacją drugiej. Chociaż można bronić poglądu o ich tożsamości sensu largo, skoro przedmiotem oceny prawnej w obydwu sprawach była konkretna i ta sama sytuacja faktyczna w postaci zastosowania art. 44 § 4 K.p.a. do doręczenia skarżącemu upomnienia, a więc sytuacja, w której konkretne uprawnienia i obowiązki stron postępowania podlegały prawnej kwalifikacji, niemniej ze względu na odrębność proceduralną nie można przyjąć, że jest to ta sama sprawa w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Powołanie się zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, na związanie nieprawomocnym orzeczeniem tegoż Sądu, wydanym w wyniku rozpoznania sprawy w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, nie jest poprawne. Stwierdzenie zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie prowadzi jednak do uwzględnienia tej skargi i uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ wyrok ten, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 9 uzasadnienia wyroku wskazał bowiem, że niezależnie od przeświadczenia (jak wyżej wykazano – błędnego) o formalnym związaniu stanowiskiem zajętym przez ten Sąd w innej sprawie, zarazem merytorycznie podziela pogląd tego Sądu o bezzasadności zarzutu braku doręczenia skarżącemu upomnienia. Wypowiedź ta poprzedzona jest wywodem dowodzącym trafności wyprowadzenia przez organ egzekucyjny określonego w art. 44 § 4 K.p.a. skutku doręczenia skarżącemu pisma z upływem ostatniego dnia awizowania w sytuacji, gdy pismo zawierające upomnienie wysłano na jedyny znany temu organowi adres skarżącego i nie zostało ono przez adresata odebrane pomimo dwukrotnego awizowania. Przedstawiony pogląd opiera się zatem także na samodzielnej ocenie przez ten Sąd zasadności zarzutów podniesionych w skardze, której przedmiotem są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie mimo naruszenia w toku postępowania egzekucyjnego art. 42 § 1 i art. 44 § 4 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. należy stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony. Przede wszystkim trzeba wskazać, że doręczenie upomnienia nie było konieczne w przypadku egzekwowania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dlatego też nawet gdyby zarzut ten był uzasadniony, wytknięte nim naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Niezależnie jednak od tego niepowiadomienie organu podatkowego przez skarżącego o zmianie jego miejsca zamieszkania musiało wywołać skutek w postaci wysyłania korespondencji przez ten organ na adres wynikający z ewidencji podatników, z ewentualnymi niekorzystnymi skutkami procesowymi dla skarżącego. Różnicowanie przez autora skargi kasacyjnej adresu widniejącego w ewidencji podatników od adresu zamieszkania podatnika wynika z pominięcia przepisów regulujących zasady ewidencji podatników, ponieważ ewidencja ta prowadzona jest – między innymi - właśnie po to, by organom podatkowym znany był prawidłowy, aktualny adres podatnika. Należy w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej obejmuje, między innymi, adres miejsca zamieszkania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, a zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Niedopełnienie przez skarżącego obowiązku zaktualizowania danych, wynikającego ze zmiany miejsca zamieszkania, nie może zatem wywołać skutku w postaci niestosowania przepisów K.p.a. o doręczeniach, w tym przepisów określających skutki niemożności doręczenia pisma osobiście lub za pośrednictwem dorosłego domownika, sąsiada lub dozorcy domu. W realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie trybu doręczenia określonego w art. 44 § 1 i § 2 K.p.a. było więc uzasadnione, a uznanie skutku niepodjęcia przesyłki w terminie określonym w zawiadomieniach, określonego w art. 44 § 4 K.p.a., uprawnione. Nie można zatem w sposób uzasadniony wysuwać twierdzeń o naruszeniu tych przepisów w toku postępowania egzekucyjnego, a także – w konsekwencji – stawiać zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; ten ostatni przepis nie mógł być bowiem zastosowany wobec nie stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.