I SA/Wr 840/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osobowego fizycznych za rok 1999 oddala skargę Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. ustalił J. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. w kwocie 205.654,60 zł. W toku kontroli skarbowej, prowadzonej (po połączeniu) wobec małżonków M. i J. K. ustalono, że małżonkowie zawarli w dniu [...] umowę o wyłączenie wspólności ustawowej. Na tę okoliczność strony wyjaśniły, że pomimo zniesienia wspólności majątkowej, zamieszkiwali wspólnie, jak i wspólnie łożyli na utrzymanie dzieci oraz gospodarstwa domowego. Stwierdzili także małżonkowie, że nie dokonali podziału środków pieniężnych gromadzonych na rachunku bankowym, którym wspólnie dysponowali i że nie było żadnych ograniczeń w korzystaniu z tego rachunku, a także, iż gotówka, którą posiadali poza rachunkiem bankowym nie została podzielona. W tych warunkach organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione w 1999 r. na utrzymanie rodziny oraz środki pieniężne nie podzielone pomiędzy małżonków, uzyskane dochody i ponoszone koszty związane z tymi środkami, dotyczą każdego z małżonków w udziale po 50%. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej ustalił, że małżonkowie K. w latach poprzedzających [...] wydatkowali znaczne kwoty, m.in. na budowę domu jednorodzinnego, budowę domu letniskowego, zakup samochodów wysokiej klasy (w tym nowego samochodu [...]), a w latach [...] ponosili wydatki, które znacznie przekraczały osiągane w tych latach dochody i dlatego nie dał wiary składanym przez małżonków wyjaśnieniom, że na początek przedmiotowego roku podatkowego (1999) posiadali poza systemem bankowym oszczędności w wysokości 100.000 zł, 51.000 USD oraz 60.000 DEM. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że J. K. w 1999 r. poniósł wydatki i zgromadził mienie w wysokości 524.437,29 zł, wobec 250.231,10 zł przychodów, należących do majątku zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych (opodatkowanego lub wolnego od podatku) i na tej podstawie przyjął, że kwota wydatków i zgromadzonego mienia, która nie znalazła pokrycia w posiadanym majątku wynosi 274.206,19 zł. Powołując się na art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując wskazaną obok kwotę za podstawę obliczenia podatku, organ dokonał jego wymiaru przy zastosowaniu stawki 75%, ustając wysokość podatku – 205.654,60 zł, czemu dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił J. K. zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, to jest w kwocie 96.110 zł. Na decyzję tę skarżący złożył skargę, która została uwzględniona przez WSA, który wyrokiem z dnia 4.09.2007 r. sygn. akt I S.A./Wr 821/07 uchylił zaskarżoną decyzję, zalecając aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy poczynił ustalenia związane z przynależnością do właściwego majątku małżonków, uzyskanych przez nich dochodów przed dniem zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej i stosownie do tego uwzględnił je (dochody) w odpowiedniej części przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Obok tego przedmiotem wyjaśnienia winna być wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w okresie [...], z uwzględnieniem rzeczywistej liczby domowników. Organ odwoławczy uwzględniając wyrok WSA zwrócił się do małżonków o podanie wysokości wydatków na utrzymanie rodziny w latach [...] i przyjął zgodnie z ich oświadczeniem, że w [...] ponieśli na swoje utrzymanie wydatki w kwocie 3.000 zł. Za lata następne wydatki te ustalono z uwzględnieniem 10% wzrostu wielkości tych wydatków w stosunku do kwoty wydatków za rok poprzedni. Ponadto uzyskany przez każdego małżonka do [...] (zniesienia wspólności majątkowej) dochód, organ przyjął zgodnie ze wskazaniem skarżących aby dochody uzyskane przez nich podzielić przez 365 dni roku i pomnożyć przez liczbę dni do dnia [...]. W ten sposób organy obliczyły kwotę wspólnych i odrębnych. Organ stwierdził, że nie były wiarygodne twierdzenia małżonków, iż na dzień [...] posiadali poza rachunkami bankowymi kwoty – 100.000 zł, 51.000 USD oraz 60.000 DM – oboje). Zwrócił organ uwagę, że w okresie lat [...] małżonkowie ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w wysokości co najmniej 504.884,34 zł (według rodzajów i wartości wskazanych w decyzji), w tym między innymi na zakup nieruchomości w B. (w [...] za [...] zł), na zakup samochodu [...] (w [...] za [...] zł), z tytułu kosztów utrzymania (zgodnie z oświadczeniem 18.315 zł), z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej ([...] w kwocie 57.780 zł), z tytułu udzielonych darowizn i trwałych ciężarów ([...], [...]na kwotę 25.496,38 zł), z tytułu podatku dochodowego i zaliczek na podatek (64.015,43 zł), a także zgromadzili na początek roku 1999 na rachunku oszczędnościowym kwotę 38.401,50 zł. Przy tym, we wskazanym okresie lat [...] uzyskali przychody ze stosunku pracy, umów o dzieło, renty, z działalności gospodarczej, jako zwrot nadpłat podatku, ze sprzedaży koni, z tytułu otrzymanego kredytu – w łącznej kwocie 355.990,71 zł. Wynika z tego, że we wskazanym okresie małżonkowie K. ponieśli wydatki (wraz ze zgromadzonym mieniem) w wysokości przekraczającej o 148.893,63 zł uzyskane przychody. Podkreślił także organ, że były ponoszone również inne wydatki, nie uwzględnione w zestawieniu, jak choćby na remont nieruchomości pałacowej w B., co wynikało z pism J. K. kierowanych do właściwych organów w sprawie tej nieruchomości. Także przed [...] rokiem małżonkowie ponosili istotne wydatki, związane z budową domu letniskowego i na zakup samochodów. Reasumując organ wskazał, że skoro małżonkowie w okresie [...] ponosili wydatki znacznie przekraczające ich przychody, to musieli je finansować ze środków zgromadzonych w okresie wcześniejszym. W ocenie organu nieprawdopodobne jest by pochodzące z tego okresu (przed [...] r.) oszczędności były przetrzymywane aż do roku [...]. Przemawiała za takim wnioskiem również treść pism J. K. do Urzędu Miejskiego w P. (z dnia [...]) oraz Burmistrza Gminy P. (z dnia [...], [...], [...] oraz z dnia [...]), z których wynikało, że na zakup obiektu w B. (w [...]) przeznaczyli małżonkowie wszelkie oszczędności z okresu 30 lat, a także że za rozłożeniem na raty kary pieniężnej za wycinkę drzew oraz jej zmniejszeniem przemawia brak bieżących środków. Za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał organ przetrzymywanie poza rachunkiem bankowym przez okres 17 lat (od [...]) kwotę 51.000 USD oraz przez okres 9 lat (od [...]) 60.000 DM, jeżeli w tym samym czasie zaciągano kredyty bankowe. Wskazano, że także przed [...] małżonkowie ponosili znaczne wydatki na budowę domu letniskowego oraz rozpoczętą w [...] budowę domu jednorodzinnego finansowaną z oszczędności, z otrzymanych kredytów (w [...] w kwocie 5.350.00 zł i 2.800.000 zł spłaconych [...] w kwocie 70.000.000 zł oprocentowanych stawką 58% spłaconego w [...]) oraz bezzwrotnej pomocy finansowej otrzymanej z zakładu pracy. Odnosząc się do zeznań świadków, w tym przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym rodzeństwa J. K. – B. W. i S. K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeznań tych nie wynikało, iż małżonkowie K. posiadali na dzień [...] wskazane przez nich kwoty gotówki. Świadkowie potwierdzili, że doszło do darowizny 51.000 USD w roku [...], ale wiedzę na temat nieprzerwanego do 1999 r. przechowywania tej kwoty mieli jedynie od J. K.. Także z oświadczeń J. i E. H. (siostry i szwagra M. K.) wynikało, że w [...] dokonali wymiany marek DDR na marki RFN. Jako niewiarygodne oceniono zeznania świadka D. B., który twierdził, że podczas rozliczenia za imprezę sylwestrową (z roku 1998 na 1999) widział w kasetce J. K. kwotę 50.000-80.000 zł, skoro przy tym podał, że do kasetki nie zaglądał. Ponadto za sprzeczne z zasadami logiki uznano, że małżonkowie przechowywali poza rachunkiem bankowym podane kwoty, a jednocześnie zaciągali kredyty bankowe i ponosili znaczne koszty z tytułu odsetek od tych kredytów. Nie uznano, że mogli poza rachunkiem bankowym posiadać na koniec 1999 r. kwotę 168.126,00 zł. Przechodząc do ustalenia wydatków i zgromadzonego w 1999 r. mienia, organ drugiej instancji stwierdził, że skoro oceniony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że małżonkowie dysponowali na początek przedmiotowego roku podatkowego oszczędnościami poza systemem bankowym (złote, dolary, marki niemieckie), to nie mogli również posiadać na koniec roku pozostałości tych kwot, tak jak to przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie oświadczeń majątkowych małżonków. Stąd też wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia zmniejszono o kwotę 84.063,40 zł ( to jest w części przypadającej na J. K.). Organ uznał jednak, w przeciwieństwie do organu I instancji, że wpłacona w dniu [...] na rachunek łączna kwota 87.718,83 zł pochodzi z likwidacji trzech lokat córki i stanowi źródło finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. Z uwzględnieniem przedstawionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął ostatecznie, że J. K. poniósł w roku 1999 wydatki oraz zgromadził mienie w wysokości (w części na niego przypadającej) w wysokości 421.977,30 zł, które zostało pokryte ujawnionymi przychodami (majątkiem) w wysokości 275.740,88 zł. Wynikająca z tego różnica 146.236,42 zł, jako nie znajdująca źródeł finansowania w posiadanym majątku, podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś podatek według 75% stawki wyniósł 109.677zł. Na kwotę ustalonych wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia (421.977,30 zł) złożyły się: 6.938,45 zł – składki na ubezpieczenie zdrowotne; 11.478,99 zł – składki na ubezpieczenie społeczne; 10.465,83 zł – pobrane zaliczki na podatek dochodowy; 210,62 zł – składki na Izbę Lekarską; 124.602,11 zł – zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem; 32.970 zł - wydatki na kasę mieszkaniową; 13.867,76 zł – wydatki na utrzymanie rodziny i gospodarstwa domowego (50% ogółu wydatków z tego tytułu); 55 zł – koszty aktu notarialnego (50% ogółu wydatków z tego tytułu); 68,85 zł – opłata za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania (50% ogółu wydatków z tego tytułu); 2.011,61 zł – spłata kredytu (50% ogółu wydatków z tego tytułu); 65.000 zł – założenie lokat ROR (50% ogółu wydatków z tego tytułu); 89,09 zł - prowizje i opłaty bankowe dot. ROR (50% ogółu wydatków z tego tytułu); 48.371,84 zł – środki pieniężne na rachunkach bankowych na dzień 31.12.1999 r. (50% ogółu wydatków z tego tytułu); 16.571,51 zł – wydatki na założenie lokaty córki (50% ogółu wydatków z tego tytułu); 70.000 zł – przelew pierwszej raty za mieszkanie córki (50% ogółu wydatków z tego tytułu); 250 zł – utrzymanie nieruchomości w Ś. (50% ogółu wydatków z tego tytułu); 16.522,02 zł – wydatki ustalone na podstawie historii rachunku (50% ogółu wydatków z tego tytułu); 1.503,62 zł – kwota pobrana z konta w dniu 30.12.1999 r. (50% ogółu wydatków z tego tytułu). Z kolei po stronie finansowania (275.740,88 zł) wydatków i zgromadzonego mienia organ drugiej instancji ustalił: 19.125,26 zł - 50% dochodów uzyskanych od 1.01.do 12.05; 68.325,35 zł – dochody uzyskane po 12.05; 1.035.25 - 50% udziału dochodów żony do 12.05; 2.849,85 zł – zwrot nadpłaty za 1998 rok (50% otrzymanej kwoty); 67.356,84 zł – środki uzyskane z likwidacji lokat (w udziale 50%); 18.941,11 zł – środki na rachunkach bankowych na dzień 1.01.1999 r. (w udziale 50%); 1.163,85 zł - odsetki od środków na rachunkach bankowych (w udziale 50%); 52.318,95 zł – przelew na ROR ze środków Kasy Mieszkaniowej (w udziale 50%); 43.859,42 zł – wpłata na ROR kwot z likwidacji lokat córki (w udziale 50%); 765 zł – kwota otrzymana od D. B. za bal sylwestrowy (w udziale 50%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. K. zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności dotyczącą przechowywanych kwot 51.000 USD i 60.000 DM, to jest w sposób dowolny, sprzeczny z logiką oraz doświadczeniem życiowym. W konsekwencji zarzucono też naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że J. i M. K. ponieśli wydatki nie znajdujące pokrycia w majątku zgromadzonym w roku podatkowym i w latach wcześniejszych. W uzasadnieniu podniesiono, że przedstawioną przez małżonków K. wersję wydarzeń potwierdzili słuchani w sprawie świadkowie, a zwłaszcza brat S. K. oraz J. H.. Drobne nieścisłości w zeznaniach wynikać mogły ze znacznego upływu czasu, lecz istotne jest to, że przedstawiane zdarzenia miały miejsce. Zarzucono, że nie wykazano sytuacji materialnej skarżących przed 1994 r. Podkreślono, iż skarżący wykonywał pracę na kilku etatach i otrzymywał inne środki finansowe, które nie podlegały opodatkowaniu. Zarzucono także, że nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 1999. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 1999 r., a nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasadniczego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji. Sposób powstawania zobowiązań podatkowych jak również terminy i tryb ich przedawnienia reguluje przepis art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Objęte decyzją zobowiązanie ma charakter konstytutywny i powstaje poprzez doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. To właśnie przepis art. 68 ustawy Ordynacji podatkowej reguluje kwestie związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych, których powstanie uwarunkowane jest doręczeniem decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z § 1 tego artykułu zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, i tak m.in. prawo do wydania decyzji przedawnia się z upływem 5 lat w odniesieniu do decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin pięcioletni liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Znowelizowany od 1 stycznia 2003 r. art. 68 § 4 stanowi, co następuje: "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja." Podkreślić należy, iż pomimo zmian jakim podlegał w/w przepis art. 68 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wprowadził zmian odnośnie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji dotyczącej opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego za źródeł nieujawnionych. W związku z nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. zmianie uległa redakcja przepisu, nie wprowadzono natomiast odmiennej regulacji. W ocenie Sądu nie może być zastosowany art. 20 ustawy z dnia 19 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) – przywołanej w dalszych wywodach skrótowo "O.p.", zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przy czym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten dotyczy zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, tym samym nie ma zastosowania do zobowiązania o charakterze konstytutywnym, powstającym poprzez doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych posługiwała się krótszym terminem przedawnienia, przepisy tej ustawy nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie jest brak podstaw prawnych do uznania, iż z uwagi na przedawnienie występują przesłanki do umorzenia postępowania, skoro sprawa dotyczy opodatkowania roku 1999, a zatem w myśl art. 68 § 4 Op, aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona stronie po 31 grudnia 2005 r. W sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu [...] i doręczona przed 31 grudnia 2005 r., a zatem nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego jedynie zweryfikowała to zobowiązanie z korzyścią dla strony, obniżając je z kwoty 205.654,60 zł do kwoty 109.677,00 zł. Odnosząc się natomiast do formułowanych w skardze pozostałych zarzutów, stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia. Materialno-prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwanej dalej updf. Powołana ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicje przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według tego przepisu - przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 3 updf, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, ustala się podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych updf, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. W świetle powyższego za niezasadny należy zatem uznać zarzut skargi dotyczący przerzucania ciężaru dowodowego na stronę postępowania. Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 1999 przez małżonków nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast okoliczność czy skarżący dysponowali oszczędnościami, które były źródłem finansowania wydatków. Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organy podatkowe, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Akcentował to szczególne rozłożenie ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001 r., w którym stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych orzeczeniach tego Sądu, jak choćby w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20.05.1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że strona wykazała, że w roku 1999 r. posiadała oszczędności. Organ prawidłowo stwierdził, że nie były wiarygodne twierdzenia małżonków, iż na dzień 31.12.1998 r. posiadali poza rachunkami bankowymi kwoty – 100.000 zł, 51.000 USD oraz 60.000 DM – oboje). Zwrócił organ uwagę, że w okresie lat [...] małżonkowie ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w wysokości co najmniej 504.884,34 zł, w tym między innymi na zakup nieruchomości w B. na zakup samochodu [...]. Przy tym, we wskazanym okresie lat [...] uzyskali przychody w łącznej kwocie 355.990,71 zł. zł. Wynika z tego, że we wskazanym okresie małżonkowie K. ponieśli wydatki w wysokości przekraczającej o 148.893,63 zł uzyskane przychody. Podkreślił także organ, że były ponoszone również inne wydatki, nie uwzględnione w zestawieniu, jak choćby na remont nieruchomości pałacowej w B., co wynikało z pism J. K. kierowanych do właściwych organów w sprawie tej nieruchomości. Także przed 1994 rokiem małżonkowie ponosili istotne wydatki, związane z budową domu letniskowego i na zakup samochodów. Reasumując organ wskazał, że skoro małżonkowie w okresie [...] ponosili wydatki znacznie przekraczające ich przychody, to musieli je finansować ze środków zgromadzonych w okresie wcześniejszym. Stąd słusznie przyjęły organy, że nieprawdopodobne jest by pochodzące z tego okresu (przed 1994 r.) oszczędności były przetrzymywane, aż do roku [...]. Przemawiała za takim wnioskiem również treść pism J. K. do Urzędu Miejskiego w P. oraz Burmistrza Gminy P., z których wynikało, że na zakup obiektu w B. (w [...]) przeznaczyli małżonkowie wszelkie oszczędności z okresu 30 lat, a także że za rozłożeniem na raty kary pieniężnej za wycinkę drzew oraz jej zmniejszeniem przemawia brak bieżących środków. Nie można zarzucić organom dowolności w przyjęciu za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przetrzymywanie poza rachunkiem bankowym przez okres 17 lat (od [...]) kwotę 51.000 USD oraz przez okres 9 lat (od [...]) 60.000 DM, jeżeli w tym samym czasie korzystano z rachunków bankowych i zaciągano kredyty bankowe. Zaznaczyć należy, że także przed [...] małżonkowie ponosili znaczne wydatki na budowę domu letniskowego oraz rozpoczętą w [...] budowę domu jednorodzinnego finansowaną z oszczędności, z otrzymanych kredytów (w [...] w kwocie 5.350.000 zł i 2.800.000 zł spłaconych [...] w kwocie 70.000.000 zł oprocentowanych stawką 58% spłaconego w [...]) oraz bezzwrotnej pomocy finansowej otrzymanej z zakładu pracy. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej zeznania świadków zostały przez organy ocenione i przyjęto, że skarżący mógł otrzymać od ojca darowiznę oraz siostra żony skarżącego mogła wymienić marki zachodnie. Jednak w związku ze znacznymi wydatkami ponoszonymi w latach [...] oraz przed [...] nie dano wiary, aby te pieniądze były w posiadaniu skarżących na początek 1999 r. Organy prawidłowo ustaliły, że z analizy [...], wynika że małżonkowie nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności, bowiem wydatki za te lata przewyższał dochody. Organ wskazał także, że nie mogli zgromadzić oszczędności przed [...] bowiem ponosili wydatki na zakup domu letniskowego oraz na budowę domu korzystając z kredytów bankowych oraz pomocy z zakładu pracy skarżącego. Nie można zarzucić organom dowolnej oceny dowodów przez przyjęcie, że za sprzeczne z zasadami logiki uznały wyjaśnienia małżonków, że przechowywali poza rachunkiem bankowym podane kwoty, a jednocześnie zaciągali kredyty bankowe i ponosili znaczne koszty z tytułu odsetek od tych kredytów. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro podatnicy poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazali przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 updf ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W skardze skarżący zarzuca, że przed [...] wraz z żoną osiągali znaczne dochody, które pozwoliły im sfinansować wydatki przed [...] oraz lat późniejszych, jednak na poparcie tych twierdzeń nie przedstawili żadnych dowodów, nie wnosili o ustalenie tych dochodów przez organ I i II instancji. Stąd zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. Organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez stronę skarżącą źródła przychodów. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że zgłoszone do opodatkowania przychody - nie pozwalały podatnikom na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 1999 r. wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61). W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralne zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione. Za nietrafny należy uznać podniesiony na rozprawie zarzut, że organ przy ustalaniu wydatków za lata [...] jednocześnie przyjął po stronie wydatków zakup samochodu marki [...] oraz kredyt zaciągnięty na zakup tego samochodu. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ w wydatkach roku 1997 uwzględnił jedynie zakup samochodu marki [...] (str. 24 decyzji). Także w rozliczeniu wydatków lat 1994,1995,1996 oraz 1998 nie został ujęty jakikolwiek kredyt. Także w decyzji organu odwoławczego, który uwzględniając wyrok WSA we Wrocławiu zmienił wysokość wydatków na utrzymanie rodziny za lata [...] z korzyścią dla strony z kwoty 96.000 zł do kwoty 18.000 zł, brak jest ujęcia po stronie wydatków jakiegokolwiek kredytu bankowego. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 234 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącego. Po myśli tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], którą ustalono J. K. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 205.654,60 zł i ustalił ten podatek w kwocie 109.677,00 zł. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej poprzednio wydając decyzję z dnia [...] zmniejszył ten podatek do kwoty 96.110,00 zł, jednak na skutek uchylenia rozstrzygnięcia przez WSA we Wrocławiu decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, co skutkowało tym, że przedmiotem kontroli organu odwoławczego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zatem organ odwoławczy zmniejszając podatek z kwoty 205.654,60 zł do kwoty 109.677,00 zł nie naruszył zasady reformationis in peius. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.