III SA/Wa 1078/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] października 2009 r. P. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano na następujący stan faktyczny: w latach 2005-2008 Spółka zawarła umowy o kredytowanie z czterema konsorcjami banków, nadto umowy bilateralne z E. Bankiem oraz z Bankiem N. Następnie w 2009 r. Spółka zawarła z bankami oraz z agentami reprezentującymi konsorcja porozumienia będące uzupełnieniem i zmieniające postanowienia umów kredytowych "W. [...]". W ramach tych porozumień uzgodniono czasowe odstąpienie przez banki od egzekwowania określonych zapisów umów kredytowych oraz zmianę pewnych postanowień tych umów, w szczególności okresową zmianę wskaźnika przyjętego do raportowania (do utrzymania pewnych wartości, do czego zobowiązana była Spółka) oraz okresową zmianę marży kredytowej. W związku z zawarciem powyższych porozumień Spółka zobowiązała się ponieść na rzecz poszczególnych banków udzielających finansowania opłatę z tytułu zmiany zapisów umów kredytowych (dalej "w.f."), która nie stanowi kary umownej. Bilansowo opłata ta rozliczana jest miesięcznie za pomocą rozliczenia międzyokresowego kosztów lub za pomocą efektywnej stopy procentowej, a w odniesieniu do kredytów inwestycyjnych dotyczących trwających zadań inwestycyjnych poprzez aktywowania na nakładach inwestycyjnych. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 dalej "u.p.d.o.p.") Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. W stosowanych przez Spółkę standardach rachunkowości niektóre kwestie zostały uregulowane odmiennie niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym faktem Spółka prowadzi ewidencję pozabilansową w sposób umożliwiający spełnienie wymogów wynikających m,in z art. 9 u.p.d.o.p. W tak określonym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie czy w.f. stanowi jednorazowo koszt uzyskania przychodów w dacie faktycznego poniesienia tej opłaty. Spółka udzielając twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, wskazała, że jakkolwiek zapisy księgowe prowadzone dla celów bilansowych zbieżne są z podatkowym traktowaniem konkretnej operacji, to nie zawsze stanowią one odzwierciedlenie podatkowego traktowania konkretnej operacji. Tego typu rozbieżności występują w niniejszej sprawie. Spółka podkreśliła, iż w.f. dotyczy jednorazowej zmiany zapisów umowy kredytowej, nie dotyczy przy tym udzielenia kolejnego bądź rozszerzenia obecnego kredytu, nie przedłuża też trwania umów kredytowych. W ocenie Spółki zapłata w.f. wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, iż z uwagi na brak ścisłego powiązania wydatku z tytułu w.f. z konkretnym przychodem nie można uznać, iż zaistniała sytuacja określona w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. tj. koszt z tego tytułu nie jest kosztem bezpośrednim. W ocenie Spółki wyjątkiem mogłaby być sytuacja w której koszt ten dotyczyłby okresu przekraczającego rok podatkowy, jednak z uwagi na powołane przesłanki (w szczególności brak powiązania w.f. z długością umów kredytowych, jednorazowość opłaty wywołująca skutki w chwili jej poniesienia w postaci kontynuacji umów), stan ten w ocenie Spółki nie ma zastosowania, gdyż wykładnia przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. prowadzi w jej ocenie do konieczności rozliczania w czasie "wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Według organu z uwagi na okoliczność, iż przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opłaty z tytułu zmiany postanowień umowy kredytowej (w.f.) nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółki, jej zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem organu w świetle powyżej powołanych przepisów ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem jednak rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem zdaniem organu, przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie. W dalszej kolejności Minister Finansów wskazał, iż jakkolwiek w świetle powyższych regulacji Spółka prawidłowo wskazała, że koszt uzyskania przychodów, jaki stanowi wydatek w postaci w.f. jest potrącalny w dacie jego poniesienia, to w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego tego kosztu, w dalszej kolejności należy odnieść się (czego Spółka nie zrobiła) do definicji dnia poniesienia kosztu, określonej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dopiero bowiem uwzględnienie regulacji wskazanego przepisu pozwala na ustalenie momentu potrącalności kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ograniczenie autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.). Ponadto zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Wskazała na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Spółki możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia opłaty z tytułu zmiany umowy kredytowej ("w.f."). W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. Dodatkowo Spółka zauważyła, że momentem uznania w.f. za koszt uzyskania przychodów jest pierwotne księgowanie tej opłaty na podstawie faktury (bądź innego dowodu księgowego), a nie - jak wynika to z interpretacji organu – wtórne przeksięgowanie polegające na ujęciu odpowiednich kwot jako kosztu w księgach rachunkowych. Ponadto Spółka podkreśliła, że interpretacja przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zaprezentowana przez Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż w pewnych okolicznościach koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, niewymienione jednocześnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nigdy nie będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. Taka sytuacja dotyczy m.in. rezerw dotyczących kosztów spełniających kryteria art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z jednej strony treść art. 15 ust. 4e wprost wskazuje, iż dzień ujęcia w kosztach rezerwy nie może być uznany za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Natomiast z drugiej strony rozwiązanie tej rezerwy nie umożliwia ponownego jej ujęcia w księgach jako kosztu, a tym samym w myśl wykładni art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przedstawionej przez Ministra Finansów dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów nigdy nie nastąpi. W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, iż interpretacja art. 15 ust. 4e zaprezentowana przez Ministra Finansów w jednym przypadku prowadzi do niezgodności z wykładnią językową, w drugim zaś koliduje z wykładnią systemową. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. począwszy od 1 stycznia 2007 r. wprowadzona została definicja dnia poniesienia kosztu podatkowego. Definicja ta odwołuje się bezpośrednio do zasady memoriałowej, określając, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Ustawodawca przesądził więc, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem taktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Zdaniem organu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że zwrot użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. "zaksięgowanie kosztu w księgach rachunkowych" jest równoznaczny z otrzymaniem faktury i dniem jej odnotowania w księgach. Za błędne należy uznać stanowisko Spółki, że brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy pozwala na uznanie za koszt podatkowy wydatku poniesionego na podstawie faktury w dacie, na którą zostali zaksięgowana faktura potwierdzająca ten wydatek (tzw. pierwotne księgowanie). O dacie poniesienia kosztu nie może decydować sama data widniejąca na fakturze, a następnie techniczne wprowadzenie faktury do systemu księgowego pod datą operacji gospodarczej, lecz moment, kiedy podatnik prowadząc księgi rachunkowe z zasadami ustawy o rachunkowości zapewni prawidłowe ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, iż w latach 2004 – 2005 zawarła umowy o kredytowanie z czterema konsorcjami banków , a nadto umowy bilateralne z E. Bankiem. Następnie zawarła z bankami porozumienia "będące uzupełnieniem i zmieniające postanowienia umów kredytowych tzw. "w.[...]". W ramach tych porozumień uzgodniono "czasowe odstąpienie przez banki od egzekwowania określonych zapisów umów kredytowych oraz zmianę pewnych postanowień tych umów" np. dotyczących okresowej zmiany wskaźnika przyjętego do raportowania oraz okresowej zmiany marży kredytowej. Skarżąca wskazała, że opłata uiszczona z tytułu tego porozumienia tzw. "w.f." bilansowo jest rozliczana miesięcznie za pomocą rozliczenia międzyokresowego kosztów lub efektywnej stopy procentowej, a w odniesieniu do kredytów inwestycyjnych dotyczących trwających zadań inwestycyjnych poprzez aktywowanie na nakładach inwestycyjnych, co wynika ze specyfiki standardów rachunkowości jakie stosuje Spółka. W standardach tych " niektóre kwestie zostały" uregulowane odmiennie niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca przy tak sformułowanym stanie faktycznym wskazała, że jej zdaniem wyżej wskazana opłata tzw "w.f." stanowi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz, 654, zwana dalej "u.p.d.o.p") koszt pośredni, jednorazowy i dotyczy okresu nieprzekraczającego jeden rok podatkowy ( z uwagi na brak powiązania w.f. z długością umów kredytowych). Należy do wydatków "związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas" W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ nie przyznając racji Skarżącej oparł swoją argumentację na treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Art 15 ust. 4d. u.p.d.o.p., o którego interpretację występowała Skarżąca stanowi, że "koszty uzyskania przychodów , inne niż koszty bezpośrednio związane przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ustalono stanu faktycznego w sposób, który pozwoliłby ocenić charakter zawartego porozumienia, a w konsekwencji sposobu rozliczenia poniesionej opłaty –"w.f.", jako kosztu tego porozumienia. Organ zasadnie zwrócił uwagę na sposób księgowania uiszczonej opłaty, gdyż jest to właśnie okoliczność, która winna mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność ta nie została jednak dostatecznie wyjaśniona. Zgodnie z art. 4 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz.U. Nr 152, poz. 1233 ze zm.) jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Natomiast zgodnie z ustępem 2 wyżej wskazanego przepisu zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. W rozpatrywanej sprawie rodzi się wątpliwość, dlaczego Skarżąca mimo, że wskazuje, iż koszt ten nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, w księgach rachunkowych ( które zgodnie z art. 4 ust 2 ustawy o rachunkowości, powinny odzwierciedlać zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich treści ekonomiczną) rozkłada ten wydatek w czasie. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazuje "W stosowanych przez Spółkę standardach rachunkowości niektóre kwestie zostały uregulowane odmiennie niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" Zdaniem Sądu twierdzenie takie jest niewystarczające, by ocenić trafność przyjęcia przez Stronę na gruncie art. 14 d, iż koszt ten nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W ocenie Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien korzystając z treści art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) powinien wyjaśnić dokładnie, jakie były istotne elementy porozumienia, wyjaśnić sposób księgowania tej opłaty i dopiero ocenić, czy opłata tzw. "w.f." dotyczy rzeczywiście zdarzenia jednorazowego czy też dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W ocenie Sądu przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w istocie stanowi o dniu poniesienia kosztu i nie może stanowić samoistnej podstawy do oceny charakteru podatkowego danego kosztu i sposobu jego rozliczenia. W rozpatrywanej sprawie przypisanie odmiennego charakteru wydatkowi w zapisach księgowych i w rozumieniu prawa podatkowego winno być przeanalizowane i wyjaśnione. Wskazać także należy, że w ocenie Sądu interpretacja organu zasadzająca się tylko na art. 14e u.p.d.o.p. nie jest trafna. Rację ma Strona Skarżąca, iż funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i finansowych, stąd zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć prawa finansowego. Analogiczne stanowisko, co do roli zapisów księgowych w sprawach podatkowych w aspekcie art. 15 ust. 4e u.p.d.p. zajął w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 942/09). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględniając skargę uchylił zaskarżona interpretację oraz na podstawie art. 200 wyżej wymienionej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania.