II FSK 2619/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 936/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 936/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w W. (powoływanej dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 23 grudnia 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że wnioskiem z dnia 28 września 2009 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność deweloperską na rynku hotelowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa hotelowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt hotelowy, w ramach którego planuje wybudowanie hotelu we Wrocławiu. Na dzień dzisiejszy Spółka uzyskuje dodatkowe przychody z tytułu najmu gruntu przeznaczonego pod zabudowę. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim: (a) prawo własności nieruchomości gruntowej położnej we Wrocławiu o powierzchni 8.121 m², (b) cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu, (c) umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki i z projektem, w szczególności umowy o dostawę mediów, o zarządzanie oraz umowy najmu, (d) należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, (e) środki pieniężne (tj. otrzymane pieniądze z tytułu najmu), (f) tajemnice przedsiębiorstwa. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, czy pożyczki udzielone przez Spółkę, jak i otrzymane od innych spółek z Grupy J., zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej. Nieruchomość gruntowa jest ujawniona w księgach Spółki jako składnik majątku należący do jej aktywów obrotowych i tak też będzie ujmowana w księgach spółki komandytowej. Po wniesieniu przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej, będzie ona kontynuować dotychczasową działalność Skarżącej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy opisany we wniosku o wydanie interpretacji zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej również jako "u.p.d.o.p."). Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wskazany przez nią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej będzie stanowił przedsiębiorstwo zgodnie z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Spółką wskazała, że przedstawiony przez nią zespół składników majątkowych mieści się w zakresie określonej przez art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: "K.c.") definicji przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki wskazany zespół składników jej majątku może samodzielnie służyć do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki przez spółkę komandytową. Spółka wywodziła, że o tym, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo decyduje charakter działalności, która ma być prowadzona przez podmiot będący stroną tej czynności, nabywający na podstawie tej czynności składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli składniki te stanowią zespół wystarczający do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, to należy uznać, że przedmiotowe składniki tworzą przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki o uznaniu danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo decydują wyłącznie względy funkcjonalne. W stacji, gdy nawet część składników majątku dotychczasowego przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na nabywcę nie można twierdzić, że nabywca nie nabył przedsiębiorstwa, jeżeli nabyte składniki majątkowe stanowią zespół wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę. Na poparcie tych stwierdzeń Spółka powołała wyroki Sądu Najwyższego: z 17 października 2000 r., I CKN 850/98, z dnia 8 kwietnia 2003 r., IV/CKN 51/01. 2.2. Pisemną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2009 r. Dyrektor IS uznał stanowisko Spółki opisane we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 28 września 2009 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że o tym, czy dany zespół składników majątkowych może zostać uznany za przedsiębiorstwo decyduje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tego zespołu. Pomiędzy składnikami majątkowymi tworzącymi ten zespół muszą istnieć wzajemne powiązania funkcjonalne pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przewidywana przez Spółkę możliwość wyłączenia ze składników majątkowych mających stanowić aport do spółki komandytowej zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Spółkę oraz należności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę, wyłącza możliwość uznania przedmiotowego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c Zdaniem organu: "nie można zobowiązania ciążącego na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku). Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć na gruncie ustawy podatkowej, że stanowi samodzielne przedsiębiorstwo musi być samodzielnym przedsiębiorstwem od strony zobowiązaniowej. Jeżeli więc pożyczki mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością , tj. przedmiotowym projektem mieszkaniowym, który będzie wniesiony do spółki osobowej, to także te pożyczki muszą być przyporządkowane do wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nie można zobowiązań i należności z tytułu pożyczek związanych z wnoszonym w ramach aportu majątkiem wydzielić i oderwać od tego majątku-traktować odrębnie od tego majątku". Z tych względów Dyrektor IS uznał, że planowane przez Skarżącą wniesienie aportem składników majątku do spółki komandytowej nie obejmie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. 2.3. Spółka uznała, że interpretacja narusza prawo i wezwała organ do jej zmiany. 2.4. Dyrektor IS odmówił zmiany interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszenie: (1) art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., przez uznanie, że wkład niepieniężny obejmujący cały majątek Skarżącej nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, (2) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w dalszej części powoływanej jako "O.p."), przez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącej, w sytuacji gdy pożyczki będą wchodzić w skład aportu, (3) art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., (4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. 3.2. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Uwzględniając skargę Spółki, WSA w Warszawie stwierdził, że nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, według którego wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem i przeniesienie tych składników do innego podmiotu w formie aportu powoduje, że przedmiotem tego aportu przestaje być przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu zobowiązania nie stanowią istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 55¹ K.c. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyklucza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. Powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 554 K.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem, jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej przypadku niewykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważnym stanie faktycznym przyczyni się zatem do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopni mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał, że wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zobowiązania w ogóle nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, lecz jedynie ciążą na majątku przedsiębiorstwa (por. M. Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997, Lex; K. Korus, D. Rogoń, M. Żak, Komentarz do niektórych przepisów kodeksu cywilnego, zmienionych ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.03.49.408), Lex). 4.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała jednoznacznie, czy pożyczki jej udzielone oraz pożyczki udzielone przez nią zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki komandytowej. Spółka stwierdziła, że nie podjęła jeszcze decyzji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie stwierdzenie wykluczało możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny, w oparciu o który ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja ma zwierać oceną prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie może się ona odnosić do sytuacji, co do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. Zdaniem WSA w Warszawie organ obowiązany był wezwać w sprawie Spółkę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wskazanie, czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym pożyczki będą przedmiotem aportu, czy też stan, w którym przedmiotem aportu potyczki nie będą. Skarżąca, jeżeli by chciała uzyskać interpretację przepisu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie tych dwóch stanów faktycznych, powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań odnośnie do wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwu sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach odnośnie do wykładni powołanego przepisu organ obowiązany by był do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych. Dodatkowo, organ powinien był wezwać Spółkę do sprecyzowania stanu faktycznego w zakresie pożyczek udzielonych przez Skarżącą. Wnioskodawca powinien określić, jakie znaczenie dla sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa miały te pożyczki i wskazać w jaki sposób wyłączenie tych pożyczek z przedmiotu aportu może wpłynąć na możliwość realizowania przez składniki majątkowe składające się na ten aport funkcji właściwych dla przedsiębiorstwa. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii faktycznej możliwe byłoby udzielenie odpowiedzi, czy aport wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji składników majątku do innej spółki z wyłączeniem pożyczek udzielonych przez wnioskodawcę, można uznać za aport przedsiębiorstwa. 4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, występująca w sprawie ilość i waga naruszeń prawa materialnego i procesowego czyniła zasadnym podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 O.p. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności na podstawie art. 14b § 1 O.p., zatem zarzut naruszenia w rozpoznanej sprawie zasady ogólnej postępowania podatkowego ustanowionej przepisem art. 120 O.p. należało uznać za bezzasadny. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że zaskarżony wyrok został wydany z "naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., polegającym na błędnej interpretacji i błędnym zastosowaniu przepisów": (1) art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wskazany we wniosku przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część; (2) art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem zasady zaufania. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA, odbytej w dniu 5 lipca 2012 r., pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawą rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. II FSK 2618/10 oraz II FSK 9/11 w tym samym składzie orzekającym, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniach wyroków wydanych w ww. sprawach (wyroki NSA z dnia 5 lipca 2012 r., II FSK 2618/10 oraz II FSK 9/11). 6.2. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że łączą się one zarówno z naruszeniem przepisu prawa materialnego (art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.), jak i przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. W przekonaniu WSA w Warszawie, "ilość i waga naruszeń prawa materialnego i procesowego" nakazały uznać za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ umocowany do wydania interpretacji drugiego z wymienionych przepisów. Sąd pierwszej instancji wskazał zarazem, że wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności zaś art. 14b § 1 O.p., uczyniły bezzasadnym zarzut naruszenia art. 120 tej ustawy (s. 9). Rzecz w tym, że w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku brak jest jakichkolwiek danych obrazujących skalę i ciężar gatunkowy dostrzeżonych uchybień. Brakiem logiki grzeszy również zakwalifikowanie jako trafnego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., przy jednoczesnym zdyskwalifikowaniu zarzutu związanego z domniemanym pogwałceniem bardziej generalnej zasady wyprowadzanej z art. 120 ustawy, o której mowa. Teza sądu nie została zatem poparta żadnym wyjaśnieniem, co samo w sobie byłoby wystarczające do wzruszenia zapadłego wyroku, zwłaszcza przy powołaniu jako podstawy kasacyjnej art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: "p.p.s.a."), czego w tym przypadku nie uczyniono. 6.3. O zastosowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 184 in fine p.p.s.a. przesądziła jednak okoliczność, że drugie z zarzuconych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa nie może być rozpatrywane w oderwaniu od zasadniczego elementu oceny prawnej, która legła u podstaw wydanego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji przyznał bowiem wprost, że "wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią" (s. 8 zaskarżonego wyroku). Sąd nie omieszkał również zauważyć, że Spółka "nie wskazała jednoznacznie, czy pożyczki jej udzielone oraz pożyczki udzielone przez nią zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki komandytowej" (s. 7). Takie stwierdzenie, wykluczało – zdaniem Sądu pierwszej instancji – "możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego" (s. 7). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tę ocenę i wynikające zeń konkluzje prawne. Oznacza to, że rozważania poprzedzające ten fragment pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, dotyczące dopuszczalności zaliczenia zobowiązań do składników przedsiębiorstwa albo jego majątku były przedwczesne (bezprzedmiotowe na tym etapie procedowania). Przyjęcie innego założenia powodowałoby, że sąd administracyjny byłby traktowany jako podmiot uczestniczący w procesie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy jest on jedynie organem właściwym do zbadania zgodności z prawem takiej interpretacji. Uznając, że organ był obowiązany wezwać Spółkę (na podstawie art. 169 § 1 O.p.) do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku, WSA w Warszawie nie mógł wypowiadać się w kwestii interpretacji art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Będzie to możliwe dopiero w razie powtórnego wniesienia skargi, o ile dojdzie do wykonania wskazań co do dalszego postępowania zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna Dyrektora IS jest chybiona, a zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawa, ze względu na prawidłową konstatację, co do niemożności wydania przez Dyrektora IS indywidualnej interpretacji podatkowej z powodu nieprawidłowego przedstawienia stanu faktycznego przez Spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji. Stąd na mocy wspomnianego już art. 184 in fine p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.