III SA/Wa 1469/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. 1. P. L. (Skarżący) wnioskiem z [...] listopada 2007r. wystąpił o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że był wspólnikiem spółki jawnej, która rozpoczęła działalność jako spółka cywilna 7 września 1993r. i następnie została przekształcona w spółkę jawną 15 marca 2001r. W całym okresie działalności spółka generowała dochody, od których wspólnicy płacili podatek dochodowy. Skarżący wystąpił ze spółki 30 września 2007r., na mocy porozumienia. Pytanie postawione we wniosku brzmiało: czy wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i wiążąca się z tym wypłata kwot, stanowiących spłatę udziału podatnika w majątku spółki ponad wniesiony wkład, skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu? Zdaniem Skarżącego zwrot wspólnikowi jego udziału w majątku spółki nie może być uznany za uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wspólnik nie otrzymał przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku spółki. Nie powstał przychód i nie nastąpiło powiększenie jego majątku. Zmienił się tylko tytuł do dysponowania majątkiem - ze współwłasności na własność. Przychody wypracowywane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi, gdy są przekazywane występującemu ze spółki wspólnikowi. Wspólnik otrzymuje przypadającą na niego część majątku spółki. Przyrost majątku spółki oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych następowały sukcesywnie. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Skarżący na poparcie swojego stanowiska, powołał wyrok NSA z 7 października 2004r., sygn. akt FSK 594/2004. 2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] lutego 2008r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W podstawie prawnej wskazał na art. 65 § 1–5 ustawy z 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h.") i art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. - tylko do wysokości wniesionej do spółki. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych. Bez znaczenia jest czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane "w czasie jej trwania". Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania winien być zakwalifikowany do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.) i podlegać kumulacji z innymi dochodami oraz wykazaniu w zeznaniu rocznym. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe" nie definiują tego pojęcia Wobec tego zasadnym jest przyjąć iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego Jest to uprawnienie określonego podmiotu które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Wobec tego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki jawnej wspólnika (ponad kwotę zwróconego wkładu) powstaje dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art 21 ust pkt 50 tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych 3. Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ke 72/07, wskazujący, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym zwrotu majątku przypadającemu wspólnikowi spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającemu opodatkowaniu. Podniósł też, że praktyka sądów wyraźnie wskazuje na zwolnienie ww. przychodów z opodatkowania. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji, przytaczając argumentację i stanowisko prezentowane wcześniej. 5. W skardze Skarżący wniósł o usunięcie naruszenia prawa, polegającego na błędnej interpretacji. W uzasadnieniu podtrzymał wcześniej prezentowaną argumentację, że kwoty otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.p. Zwrot przypadającej części majątku, który powstał w trakcie trwania spółki podlegał opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Są nim wspólnicy tej spółki. Rozliczenie udziału kapitałowego wspólnika poprzedza ustalenie wartości udziału występującego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu. Udział kapitałowy obejmuje nie tylko zwrot wniesionych do spółki wkładów, ale także nadwyżkę majątkową. Zdaniem Skarżącego uzyskane środki finansowe stanowiłyby u wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej nie był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał również wyrok WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007r. (sygn. akt I SA/GI 234/07), NSA z 7 października 2004r. (sygn. FSK 594/04) oraz postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 22 marca 2007r. nr 1438/DF2/415-1/5/07AZ. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 7. Wyrokiem z 6 listopada 2008 roku w sprawie o sygn. akt. III S.A./Wa 1369/09 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na brak możliwości wyjaśnienia, czy interpretacja doręczona została stronie Skarżącej w terminie trzech miesięcy od dnia wpłynięcia do organu wniosku o wydanie interpretacji. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2010 roku (sygn. akt. II FSK 82/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że z uwagi na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2010 roku, z którego wynika, że przyczyną uchylenia wyroku tutejszego Sądu było nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie czy w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji jak również z uwagi na fakt, że w następstwie powyższego w wyroku sądu drugiej instancji nie zostały zawarte żadne wytyczne co do ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, Sąd rozpoznający obecnie sprawę zobowiązany był do ponownego przeanalizowania wszystkich postawionych w skardze zarzutów jak również rozważenia, czy w sprawie nie zaistniały inne naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego aktu indywidualnego. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. 9. Na wstępie zaznaczyć należy, że sporna między stronami kwestia opodatkowania wypłacanych w momencie wystąpienia ze spółki osobowej np. jawnej (lub analogicznie ze spółki cywilnej) jej wspólnikowi udziałów kapitałowych, była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych (np. dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009 roku I S.A./Kr 1531/09, i z 18 marca 2008 roku, I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA W Warszawie z 27 marca 2009 roku, III SA/Wa 2930/08; i z 16 kwietnia 2009 roku, III SA/Wa 130/09, wyrok WSA w Opolu z 3 marca 2010 roku, I S.A./Op 535/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 roku, I SA/Ke 72/07; wyrok NSA z dnia 7 października 2004 roku FSK 594/04). Tutejszy Sąd podziela w pełni prezentowane w powołanych wyrokach stanowisko. Z uwagi na jego obszerne wyjaśnienie w uzasadnieniach tychże orzeczeń, Sąd ograniczy się do wskazania najważniejszych problemów związanych ze sporną tematyką. Podstawową kwestią, którą należało rozważyć badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji jest ustalenie, czy wystąpienie wspólnika spółki jawnej ze spółki i wypłacenie równowartości przysługującego mu udziału kapitałowego uznać należy za skutkujące powstaniem przychodu z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.), jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. 10. Zgodnie z przepisami ksh umowa spółki jawnej określać winna wkłady wniesione przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 25 ksh), przy czym rzeczywista wartość wniesionych wkładów jest podstawą do obliczenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 ksh). Uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się więc z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem oznaczonego w niej wkładu, co oznacza, że nie można stać się wspólnikiem spółki jawnej nie wnosząc do niej wkładu. Podkreślić należy, że udział kapitałowy, którego definicję wprowadza art. 50 §1 ksh stanowi podstawę nie tylko dla obliczenia kwoty wypłacanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (art. 65 ksh), ale również stanowi podstawę dla ustalenia ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce (por. K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 327 akapit 1 oraz powoływane tam poglądy doktryny). Z art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f. wynika, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt ustawy. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawa p.d.o.f. wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawa p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawa p.d.o.f.. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Oznacza to, że u.p.d.o.f. nakazuje traktować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody wynikające z uczestnictwa w spółce jawnej, które to przychody nie mogą być osiągnięte bez wniesienia przez wspólnika wkładu, stanowiącego podstawę obliczenia udziału kapitałowego. Skoro u.p.d.o.f. wprost nakazuje traktowanie przychodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce nie mającej osobowości prawnej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, brak jest podstaw do przyjęcia, że ten sam stosunek prawny (uczestnictwo w spółce jawnej) winien być potraktowany raz jako źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a raz jako źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 18 u.p.d.o.f. W konsekwencji, nie jest możliwe uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów, który oddziela przychody uzyskane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu udziału w zyskach takiej spółki od przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem przez niego ze spółki i wypłaceniem równowartości przysługującego mu udziału kapitałowego. W obu przypadkach przychód powstaje w związku z uczestnictwem wspólnika w spółce jawnej, co nie jest możliwe bez wniesienia wkładu stanowiącego podstawę ustalenia udziału kapitałowego. Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżone interpretacji sąd uznaje więc za nieprawidłowe jako będące następstwem nieprawidłowej wykładni art. 5b ust. 2, 8 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. 11. Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 ksh., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać więc będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Uwzględniając treść przywołanych wyżej art. 5b ust. 2, 8 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część powołanej wyżej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpienie ze spółki. Powołany wyżej art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008) i z tego tez powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej wola jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f). Powyższa konstrukcja jest przejawem autonomia prawa podatkowego, co widoczne jest zwłaszcza w odniesieniu do spółek osobowych uregulowanych przepisami ksh. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ksh spółka osobowa (w tym spółka jawna) w stosunkach cywilnoprawnych jest samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania, natomiast w świetle u.p.d.o.f., podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka ale poszczególni wspólnicy. 12. W tym miejscu sąd wskazuje, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów osiąganych przez spółki bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. sygn. I SA/Ke 72/07 - niepubl.). W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu braku skutków podatkowych likwidacji spółki i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby. Sąd rozpoznający sprawę podnosi, że okoliczność, iż powołane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło spółki cywilnej a niniejsza sprawa dotyczy spółki jawnej, nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu wyrażonego w nim poglądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazać należy, że u.p.d.o.f. nakazuje traktować w sposób identyczny przychody osiągane przez wspólników spółek nie mających osobowości prawnej, czyli zarówno przychody osiągane przez wspólników spółek jawnych jak i cywilnych. Okoliczność, że spółka jawna może nabywać prawa i obowiązki a w przypadku spółki cywilnej podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy nie zmienia zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników obu rodzajów spółek przewidzianych w art. 5b ust. 2, 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 13. Podsumowując wskazać należy, że w przypadku gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 ksh odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby bowiem opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W konsekwencji, w razie wystąpienie wspólnika spółki jawnej ze spółki i wypłacenia mu równowartości udziału kapitałowego, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki : a. będący następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, b. będący następstwem wzrostu wartości składników majątkowych spółki. 14. Mając na uwadze powyższe uznając że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego, to jest art. 5b. ust. 2, artl 8 ust. 1, art. 10. ust. 1 pkt 3 i 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.