II FSK 82/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1369/08 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. P. L. we wniosku z 14 listopada 2007r. (data wpłynięcia do organu - 15 listopada 2007r.) o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że był wspólnikiem spółki cywilnej, która 15 marca 2001r. została przekształcona w spółkę jawną. W całym okresie działalności spółka generowała dochody, od których wspólnicy płacili podatek dochodowy. Strona wystąpiła ze spółki 30 września 2007r. na mocy porozumienia. Skarżący postawił pytanie czy wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i wiążąca się z tym wypłata kwot stanowiących spłatę udziału podatnika w majątku spółki ponad wniesiony wkład, skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu? Zdaniem strony zwrot wspólnikowi jego udziału w majątku spółki nie może być uznany za uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ wspólnik nie otrzymał przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku spółki. Nie powstał przychód i nie nastąpiło powiększenie jego majątku. Zmienił się tylko tytuł do dysponowania majątkiem - ze współwłasności na własność. Wskazał, że przychody wypracowywane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi, gdy są przekazywane występującemu ze spółki wspólnikowi. Przyrost majątku spółki oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych było sukcesywne. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z 13 lutego 2008r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał art. 65 § 1-5 ustawy z 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.) i art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i wyjaśnił, że wkład zwrócony wspólnikowi, występującemu ze spółki jawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - tylko do wysokości wniesionej do spółki. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych. Bez znaczenia jest czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane "w czasie jej trwania". Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania zakwalifikowano do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), podlegający kumulacji z innymi dochodami i wykazaniu w zeznaniu rocznym. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji, przytaczając argumentację i stanowisko prezentowane wcześniej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o usunięcie naruszenia prawa, polegającego na błędnej interpretacji. W uzasadnieniu powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r., sygn.akt III SA/Wa 1369/08, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że organ podatkowy, wzywany do usunięcia naruszenia prawa, nie wyjaśnił kiedy doręczono stronie skarżącej zaskarżoną interpretację i z urzędu stwierdził, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. interpretacji wynika data nadania przesyłki - 14 lutego 2008r. oraz data zwrotu potwierdzenia odbioru na pocztę - 18 lutego 2008r. Obok podpisu osoby uprawnionej do odbioru przesyłki, jak również osoby wydającej tą przesyłkę, nie wskazano daty, w której przesyłka ta została doręczona stronie. Tym samym organ podatkowy, wezwany do usunięcia naruszenia prawa powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z tego zakresu i przy pomocy postępowania reklamacyjnego ustalić, w jakiej dacie skarżący otrzymał zaskarżony do Sądu akt. Wskazano, że doręczenie zaskarżonej interpretacji ma szczególne znaczenie z punktu widzenia dyspozycji art. 14o § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Ord.pod.). oraz wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08. Sąd wskazał art. 14 i § 2 Ord.pod. i wyjaśnił, że obowiązkiem organu jest przekazywanie interpretacji indywidualnych wraz z informacją o dacie jej doręczenia organom właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. W sytuacji, gdy organ podatkowy przekazuje Sądowi skargę na pisemną interpretację indywidualną wraz z aktami sprawy powinien przekazać zwrotne potwierdzenie zaskarżonej interpretacji prawidłowo wypełnione, tak aby umożliwić Sądowi prawidłowe procedowanie w zakresie zaskarżonego aktu, także z punktu widzenia art. 14o § Ord.pod. Niemożliwość wyjaśnienia kwestii proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy sprawia, że zaskarżona interpretacja nie może być poddana kontroli sądowej. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 §1 i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14 o § 1 i 14 d Ord.pod. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób majacy wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, ze pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" uzyte w art. 14 o Ord.pod. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d Ord.pod., oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14 d Ord.pod., tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej polegającej na ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie o jego treść, - naruszenie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a poprzez uchylenie interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające dotyczące daty doręczenia stronie interpretacji i przy pomocy postępowania reklamacyjnego ustalić w jakiej dacie skarżący otrzymał zaskarżony do sądu akt, podczas, gdy Sąd dysponował datą nadania przesyłki i podpisem osoby uprawnionej do jej odbioru, co stanowiło wystarczający materiał do ustalenia , że interpretacja została wydana w terminie, a tym samym istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Nie podlega dyskusji fakt, iż w świetle stanowiska zajętego w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 lit. o § 1 oraz art. 14 lit. d Ord. pod. Jakkolwiek sama teza wspomnianej uchwały, jak również mająca ja wspierać argumentacja doczekały się krytyki, wyrażonej w zdaniach odrębnych sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w głosach piśmiennictwa (w ocenie przedstawicieli doktryny zapatrywania sądu w istocie podważają założenia leżące u podstaw konstrukcji "milczącej interpretacji" i godzą w pewność prawa), to stanowisko Sądu jest przesądzające dla kwestii będącej przedmiotem dokonywanej oceny. Przyjmując, iż moment doręczenia aktu interpretacji nie ma znaczenia dla ustalenia wydania jej w określonym ustawowo terminie 3 miesięcy, bezprzedmiotowe jest rozważanie drugiego z wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 146 w związku z art. 133 p.p.s.a. Z przedstawionych względów, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.