I SA/Po 436/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski /-/St. Małek A Sp. z o.o. wniosła w dniu (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni nabyła od Gminy nieruchomość w celu realizacji czynszowego budownictwa społecznego w systemie TBS. Od ceny sprzedaży gmina udzieliła 95 % bonifikaty. Jednocześnie ustanowiono prawo odkupu przedmiotowej działki w okresie 2 lat, licząc od dnia nabycia w przypadku niewybudowania w pierwszym etapie budowy 24 mieszkań do (...). W takiej sytuacji spółka była zobowiązana do przeniesienia własności działki na rzecz gminy za zwrotem ceny sprzedaży, nakładów oraz kosztów umowy przeniesienia własności nieruchomości. W umowie sprzedaży ustalono również, iż równowartość udzielonej bonifikaty (po jej waloryzacji) podlegać będzie zwrotowi, jeśli nabywca przed upływem 10 lat zbędzie działkę lub wykorzysta na inny cel. W dniu (...) Sąd Rejonowy, na wniosek spółki, ustanowił na powyższej nieruchomości hipotekę kaucyjną na rzecz Banku tytułem zabezpieczenia kredytu na budowę 6 budynków mieszkalnych wielorodzinnych przy ul. S. w P. Do dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji spółka nie wybudowała żadnego mieszkania na działce w G. W związku z wykorzystaniem działki na cele inne niż uzasadniające udzielenie bonifikaty, gmina wezwała spółkę do zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty. W wyniku negocjacji ustalono, iż spółka sprzeda w przetargu nieograniczonym nieruchomość i wypłaci gminie odszkodowanie za nie osiągnięcie celu umowy sprzedaży. Odszkodowanie będzie wynosiło równowartość 68,02 % ceny sprzedaży netto nieruchomości. Wobec powyższego spółka przedstawiła pytanie: czy w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odszkodowanie dla gminy za nie osiągnięcie celu umowy sprzedaż będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodu ? Zdaniem wnioskodawczyni przedmiotowe odszkodowanie będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten nie mieści się bowiem w żadnej kategorii wyłączeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pdop i jest wprost powiązany z uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał w dniu (...) stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, powołując treść przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży z przyczyn leżących po stronie spółki powoduje, że związek przyczyno – skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Sprzedaż nieruchomości nie przesądza jeszcze, iż jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła. Podatnik prowadząc działalność gospodarcza winien postępować racjonalnie i zmierzać bezpośrednio do osiągnięcia przychodu. Natomiast na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego nie można stwierdzić, że działanie spółki będzie miało taki właśnie charakter. Wobec powyższego wypłacone odszkodowanie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 pdop. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podkreśliła, iż jej działanie ma wszelkie cechy racjonalności. Racjonalne było bowiem zawarcie ugody przewidującej zapłatę odszkodowania w kwocie niższej niż kwota, której początkowo domagała się gmina. A zatem spółka zmierzała do zabezpieczenia źródła przychodu polegającego na ograniczeniu uszczuplenia jej majątku. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze spółka A wniosła o uchylenie powyższej interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek w postaci odszkodowania na rzecz gminy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Uzasadniając podkreślono, iż w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy nie występuje kategoria związku przyczynowo – skutkowego w rozumieniu prawa cywilnego. Warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go "w celu" osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Zwrot "w celu" oznacza natomiast działania zmierzające do czegoś, do osiągnięcia jakiegoś rezultatu a działanie podatnika jest działaniem celowym, jeśli można uznać, że dany koszt może przynieść określony skutek (niekoniecznie przyniesie). Wskazano również, iż organ podatkowy nie odniósł się do przedmiotowego wydatku w kontekście zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Zwrócono ponadto uwagę, iż gdyby nie zawarto ugody, to roszczenia zgłoszone przez gminę w kwocie (...) zł mogłyby doprowadzić do uszczuplenia majątku skarżącej na taką kwotę. Zawierając ugodę przewidującą niższe odszkodowania spółka zmierzała więc do zabezpieczenia źródła przychodów. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, iż omawianego świadczenia nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Celem zapłaty odszkodowania było bowiem uwolnienie się od roszczeń gminy – zwolnienie z zobowiązania. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 30 listopada 2006r. (II FSK 1388/05), w którym argumentowano, iż odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym przychodem, lecz wręcz przeciwnie – łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi oraz wyroku WSA w Poznaniu (I SA/Po 1369/08), w którym wskazano, iż sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (14b § 3 o.p.). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja indywidualna odnosi się więc do konkretnego stanu faktycznego, opisanego przez wnioskodawcę, oraz przedstawionego przez niego stanowiska i argumentacji (14c § 1 i 2 o.p.). W świetle powołanych przepisów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na mocy ugody zawartej z gminą spółka obowiązana będzie do zapłaty odszkodowania za niezrealizowanie celu umowy sprzedaży nieruchomości. Przewidywana kwota będzie niższa od kwoty, którą spółka obowiązana byłaby zapłacić w przypadku braku takiej ugody. Zdaniem skarżącej powyższe odszkodowanie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten nie mieści się bowiem w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej i jednocześnie "jest wprost powiązany z uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości". Oceniając negatywnie stanowisko spółki, organ podatkowy uznał, iż brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego nie można bowiem stwierdzić, iż działanie to zostanie podjęte w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Przedstawiona przez organ podatkowy ocena stanowiska wnioskodawczyni nie narusza przepisów prawa. Według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy wskazać, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany. Zwrot "w celu" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Bezsporne jest, iż wydatek w postaci odszkodowania za niezrealizowanie celu umowy nie został wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy). W szczególności nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazano, na czym polega związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy przewidzianym w ugodzie odszkodowaniem a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Nie podano w szczególności, w jaki sposób zapłata niższego odszkodowania w stosunku do wcześniejszych roszczeń gminy miałaby prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca ograniczyła się jedynie do wskazania we wniosku, iż przedmiotowy wydatek "jest wprost powiązany z uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości" i z tego powodu może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Podkreślenia przy tym wymaga, iż samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku spółki nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ podatkowy, będąc związany, z mocy przepisów art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p., przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym oraz wyrażonym przez niego stanowiskiem, prawidłowo więc uznał, że wypłacone odszkodowanie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/Maria Skwierzyńska /-/Roman Wiatrowski /-/Stanisław Małek