II FSK 2491/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 406/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 27 stycznia 2010r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 18 017 zł od przychodu ze sprzedaży w 2006 r. odrębnej nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 kwietnia 2010r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca wraz z małżonkiem w dniu w dniu 9 grudnia 2004r. zakupiła lokal mieszkalny położony w W.. Na zakup nieruchomości zaciągnęli kredyt hipoteczny. W dniu 22 sierpnia 2006r. zaciągnęli w innym banku kredyt konsolidacyjny, który został przeznaczony na spłatę zobowiązań finansowych w innym banku (m.in. spłata kredytu hipotecznego), oraz na zaspokojenie potrzeb własnych. Wskazany lokal został sprzedany w dniu 20 października 2006r. za kwotę 670 000 zł. Skarżąca złożyła oświadczenie o przeznaczeniu kwoty przychodu na cele mieszkaniowe. Następnie w dniu 4 sierpnia 2008r. skarżąca wraz z małżonkiem zawarła z deweloperem umowę o wybudowanie domu mieszkalnego jednorodzinnego. W dniu 22 września 2008r. podatnicy zaciągnęli kredyt hipoteczny na kwotę 490 262,18 CHF na sfinansowanie ww. umowy z deweloperem. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynikało, że w okresie dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego w W., tj. do dnia 20 października 2008r. podatnicy wydatkowali na własne cele mieszkaniowe łącznie kwotę 912 636,62 zł, w tym z własnych środków finansowych w wysokości 309 668,40 zł, tj.: kwotę 242 485,18 zł na spłatę kredytu konsolidacyjnego w części przeznaczonej na spłatę mieszkaniowego kredytu hipotecznego z odsetkami; kwotę 34 576,22 zł należność z faktury wystawione przez dewelopera z tytułu budowy domu jednorodzinnego; kwotę 151,22 zł koszt sporządzenia aktu notarialnego na mocy, którego podatnicy podpisali umowę wybudowania domu jednorodzinnego. Natomiast ze środków przekazanych bezpośrednio z kredytu mieszkaniowego podatnicy wydatkowali kwotę w wysokości 602 968,22 zł na konto inwestora. Z tego powodu w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo uznano, iż jedynie kwota 309 668,40 zł została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe zgodnie z warunkami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast pozostała kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 360 331,60 zł, z czego na podatniczkę przypada kwota 180 165,80 zł (50% x 360.331,60zł), podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie: art. 122 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez wadliwą ocenę argumentów strony podnoszonych w postępowaniu, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a wydatkowany na nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie innej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 2 września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt. I SA/Ke 405/10 i I SA/Ke 406/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę wskazał, że organy prawidłowo uznały prawo skarżącej do zwolnienia od opodatkowania jedynie części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, tj. w wysokości kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu konsolidacyjnego w części przeznaczonej na spłatę mieszkaniowego kredytu hipotecznego z odsetkami i w wysokości kwoty środków własnych skarżącej przeznaczonych na sfinansowanie umowy o wybudowanie domu. Natomiast, co do pozostałej kwoty prawo to skarżącej nie przysługiwało, ale nie z powodu finansowania wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu, jak argumentował organ, tylko ze względu nie niespełnienie w tym zakresie przez skarżącą warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca nie spełniła warunków uprawniających ją do zwolnienia od opodatkowania całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. od dnia 20 października 2006r. do 20 października 2008r. realizowała cel mieszkaniowy. Cel ten był realizowany poprzez spłatę kredytu konsolidacyjnego w części zaciągniętej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości. Kredyt konsolidacyjny został spłacony przez skarżącą w 2006r. Ponadto cel mieszkaniowy był realizowany przez skarżącą także poprzez zawarcie umowy w dniu 4 sierpnia 2008r. z deweloperem, która została sfinansowana częściowo ze środków własnych skarżącej i częściowo ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w dniu 22 września 2008r. Kredyt ten natomiast nie został spłacony przez skarżącą w okresie dwóch lat. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niestosowaniu oraz uznaniu, że zarzut w tym zakresie był bezprzedmiotowy; art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie spełnił warunków określonych tym przepisem, mimo iż środki pochodzące z zadłużenia kart kredytowych i rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f.; art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niemożliwe do spełnienia warunki, polegające nie niespłaceniu kredytu zaciągniętego 22 września 2008r. do dnia 20 października 2008r. skutkuję utratą prawa do ulgi mieszkaniowej (chociaż w ocenie sądu pierwszej instancji, co do zasady obojętne było źródło pochodzenia środków dla finansowania wydatków mieszkaniowych). Autor skargi kasacyjnej zarzucił także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: art. 3 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie kontroli legalności decyzji z pominięciem oceny realizacji przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego uwzględniającego stan faktyczny i prawny sprawy; art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięci pod uwagę i z urzędu faktu, pomimo niepowowołania się na niego przez stronę, że zadłużenie z kart kredytowych i limitu kredytowego jest kredytem, który może zostać przeznaczony na cele mieszkaniowe; art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarci w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które dostatecznie przemawiały za oddaleniem skargi; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie poglądu, że organy podatkowe zebrały i rozważyły materiał dowodowy prawidłowo czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienie wniesionej skargi; art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo przyznania racji skarżącemu, że dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej obojętne jest źródło pochodzenie środków do finansowania ulgi mieszkaniowej. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Przechodząc do oceny podniesionych w środku odwoławczym zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez WSA norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że podstawowe znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ma rozpatrzenie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, w szczególności błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., a także zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, poprzez nadanie przy rozpatrywaniu tej sprawy - możliwości skorzystania z ulgi podatkowej - znaczeniu "celu mieszkaniowego", jako kluczowego przy jej uwzględnieniu. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy. W tym miejscu wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67). Należy też podkreślić, że prawidłowość zastosowania prawa materialnego można zaś oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi żadnej wątpliwości i w zasadzie nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą. Kluczowe znaczenie ma to, że złożenie przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu środków finansowych na cele mieszkaniowe dotyczy sprzedaży mieszkania w W. przy ul. [...] w dniu 20 października 2006 r. Podkreślenia wymaga także, że zakup tego mieszkania, kupionego w dniu 9 grudnia 2004 r., był finansowany z kredytu zaciągniętego w banku A. S.A., na spłatę którego w dniu 22 sierpnia 2006 r. zaciągnięto kredyt konsolidacyjny w B. S.A. A zatem, skoro źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych był kredyt zaciągnięty na te cele, to przesłanki zwolnienia należy oceniać w oparciu o przesłanki wynikające z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) oraz e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), wolne od podatku dochodowego są także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągnięte na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z porównania uregulowań zawartych w lit. a) i lit. e) (tzw. minikontekst) wynika, że generalnie ustawodawca przyjął zasadę, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości - dla uzyskania zwolnienia winny dotyczyć celów mieszkaniowych wynikać z zobowiązania powstałego po uzyskaniu przychodów. Przy czym wyjątkiem jest tutaj uregulowanie z lit. e) pkt 32, gdzie wprost wskazano, że możliwa jest spłata kredytu lub pożyczki sprzed dnia uzyskania przychodu. Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy, aby kwota przychodu (670 000 zł) uzyskana z tytuł u sprzedaży w dniu 20 października 2006 r. lokalu mogła korzystać z ulgi podatkowej, podatnik powinien przychody te w całości lub w części przeznaczyć w okresie dwóch lat na nabycie budynku mieszkalnego w M. lub na spłatę kredytu konsolidacyjnego w B. S.A. Skoro z akt sprawy wynika, że tylko z kwoty tej na cele wymienione w tym przepisie wydatkowano kwotę w wysokości 309 668,40 zł, tj. na spłatę kredytu konsolidacyjnego, pokrycie należności z tytułu 2 faktur wystawionych przez wykonawcę domu w M. oraz kosztu sporządzenia aktu notarialnego, to pozostała kwota przychodu w wysokości 360 331,60 uzyskanego z tytułu sprzedaży mieszkania nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego. Przepisów prawa nie można interpretować w sposób powodujący, że niektóre ich części okazują się zbędne. Skoro, zatem ustawodawca w pkt 32 lit. e) art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazał na przypadek, gdzie wolny od podatku jest tylko przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na cele wymienione w lit. a) w tym również na spłatę kredytu o odsetek zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, to przyjęcie, że taka sytuacja może dotyczyć kredytu zaciągniętego po dniu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiłoby wykładnię rozszerzającą i pozostawała w sprzeczności z zasadą, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Z tych też względów część środków na cele mieszkaniowe uzyskanych z kredytu "Własny Kąt" zaciągniętego dnia 22 września 2008 r., jako nie pochodząca ze źródła jakim był przychód z tytułu sprzedaży mieszkania nie mogła być objęta ulgą podatkową. A zatem, zaprezentowane przez autora skargi kasacyjnej stanowisko odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., że "źródło pochodzenia pieniędzy na nabycie nowej nieruchomości, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 a jest obojętne..." w realiach rozpatrywanej sprawy nie mógł zostać zaakceptowany. Natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) ustawy sprowadzający się do twierdzenia, że "kredyt mieszkaniowy "Własny Kąt" nie mógł zostać spłacony do 20 października 2008, bo nie nastąpił jeszcze nawet termin spłaty I raty..." należy rozpatrywać w kategorii niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy jest brak jednego z ustawowych wymogów jakimi są zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, przede wszystkim odnosiło się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a odczytanie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, nie nastręczało żadnych trudności. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, LEX nr 381141). Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., który ma charakter kompetencyjny, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powołanych przepisów wynika zatem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej oraz, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpatrywanej sprawie WSA w Kielcach taką kontrolę przeprowadził i uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ord. pod. należy wskazać, że w środku odwoławczym w żaden sposób, oprócz przywołania zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, nie skonkretyzowano tego zarzutu. Za takie przecież nie można uznać powoływania się na brak uwzględnienia udzielanie kredytu w postaci kart kredytowych, który to dla potrzeb rozstrzyganej sprawy nie miał żadnego znaczenia. Natomiast zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a jest oczywiście niezasadny. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej wskazują na jego brak znajomości znaczenia pojęcia "akt powszechnie znany". W sytuacji, gdy sama skarżąca nie podnosi jakiejś, istotnej - jak wskazano w skardze kasacyjnej dotyczy to środków pochodzących z kart kredytowych - dla wyniku postępowania kwestii, sąd administracyjny wykraczając w toku dokonywanej kontroli zgodności z prawem decyzji poza granice wysuniętych zarzutów, nie ma obowiązku rozważania jej w pisemnych motywach zapadłego wyroku. Spoczywa na nim taki obowiązek jedynie wówczas, gdy kierując się treścią dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a., uwzględnia on skargę z przyczyn innych niż podniesione przez skarżącą. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.