I SA/Ke 405/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2010r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia M. K. zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 18 017 zł od przychodu ze sprzedaży w 2006 roku odrębnej nieruchomości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz art. 28 ust. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W myśl przepisu art. 28 ust. 2a w/w ustawy zasada powyższa nie ma zastosowania, jeżeli podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., przy czym organ wymienił te cele. Małżonkowie K. w dniu 9 grudnia 2004r. zakupili lokal mieszkalny położony w W. przy ul. N.. Na zakup przedmiotowej nieruchomości zaciągnęli w Banku BPH S.A. kredyt hipoteczny. W dniu 22 sierpnia 2006r. na spłatę m.in. w/w kredytu hipotecznego zaciągnęli w PKO BP S.A. kredyt konsolidacyjny. Zgodnie z § 2 umowy o kredyt konsolidacyjny - kredyt przeznaczony jest na spłatę zobowiązań finansowych w innym banku, oraz na dowolny cel z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb własnych. Ww. lokal podatnicy sprzedali w dniu 20 października 2006r. za kwotę 670 000 zł. Podatnicy nie uiścili podatku od przychodu, natomiast złożyli oświadczenia o przeznaczeniu kwoty przychodu na cele mieszkaniowe. W dniu 4 sierpnia 2008r. zawarli umowę z D. V. Sp. z o.o. o wybudowanie domu mieszkalnego jednorodzinnego położonego w Markach. W dniu 22 września 2008r. podatnicy zaciągnęli w PKO BP S.A. kredyt mieszkaniowy WŁASNY KĄT hipoteczny na kwotę 490 262,18 CHF na sfinansowanie ww. umowy z D. V.. Zgodnie z pkt 4.3 tej umowy - przed wypłatą kredytu Kredytobiorca jest zobowiązany do zaangażowania wkładu finansowego w kwocie 67 032 zł. Podatnicy w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji przedłożyli wystawione dla nich przez Spółkę D. V. faktury VAT zaliczkowe tytułem - umowa o wybudowanie domu mieszkalnego jednorodzinnego: NR 01/10/2008/FZS z dnia 10 października 2008r. na kwotę 34 576,22 zł; NR 02/10/2008/FZS z dnia 13 października 2008r. na kwotę 32 455,78 zł; NR 03/10/2008/FZS z dnia 14 października 2008r. na kwotę 291 782 zł; NR 04/10/2008/FZS z dnia 16 października 2008r. na kwotę 311 186,22 zł oraz oświadczenie z dnia 25 września 2009r. Spółki D. V., że faktury zostały wystawione w dacie wpływu środków na rachunek bankowy Spółki. Zgodnie z oświadczeniem na rachunek Spółki w tych terminach wpłynęła łącznie kwota 670 000,22 zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z zawartego w aktach sprawy zaświadczenia z dnia 5 listopada 2009r. wydanego przez PKO BP S.A., wynika, że z kredytu mieszkaniowego WŁASNY KĄT hipoteczny udzielonego w dniu 22 sierpnia 2008r. klientowi zostały wypłacone w okresie od 4 sierpnia 2008r. do 15 czerwca 2009r. następujące kwoty: - 291 782 zł - wypłata I transzy na konto V. D. Sp. z o.o. - 311 186,22 zł- wypłata II transzy na konto ww. spółki - 154 061 zł - wypłata III transzy na konto ww. spółki Ponadto z powyższego zaświadczenia wynika, że z kredytu konsolidacyjnego z dnia 22 sierpnia 2006r. poszczególne kwoty kredytu zostały przekazane na: - częściową spłatę kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank BPH w kwocie 240 000 zł; - spłatę zadłużenia z tytułu płatności karty kredytowej MC CREDIT GOLD w kwocie 8 480,09 zł; - spłatę zadłużenia z tytułu płatności karty kredytowej VISA CREDIT GOLD w kwocie 16 457,25 zł; - spłatę zadłużenia z tytułu przyznanego limitu kredytowego na koncie w kwocie 43 284,05 zł; - prowizję za udzielenie kredytu w kwocie 5 988 zł; - rachunek oszczędnościowo – rozliczeniowy kredytobiorcy w kwocie 184 790,61 zł Zgodnie z zaświadczeniem PKO BP S.A. z dnia 23 grudnia 2009r. kredyt konsolidacyjny został ostatecznie spłacony w dniu 26 października 2006r. Organ drugiej instancji wskazał, że ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że w okresie dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego w W., tj. do dnia 20 października 2008r. podatnicy wydatkowali na własne cele mieszkaniowe łącznie kwotę 912 636,62 zł, w tym z własnych środków finansowych w wysokości 309 668,40 zł, tj.: - kwotę 242 485,18 zł na spłatę kredytu konsolidacyjnego w części przeznaczonej na spłatę mieszkaniowego kredytu hipotecznego z odsetkami, - kwotę 34 576,22 zł należność z faktury Nr 01/10/2010/FZS z dnia 10 października 2008r. i kwotę 32 455,78 zł należność z faktury Nr 02/10/2010/FZS z dnia 13 października 2008r. wystawionych przez V. D. w tytule umowa o wybudowanie domu jednorodzinnego, - kwotę 151,22 zł koszt sporządzenia aktu notarialnego na mocy którego podatnicy podpisali umowę wybudowania domu jednorodzinnego położonego w M. Natomiast ze środków przekazanych bezpośrednio z kredytu mieszkaniowego WŁASNY KĄT hipoteczny na konto inwestora - V. D. podatnicy wydatkowali kwotę w wysokości 602 968,22 zł, Organ odwoławczy wskazał, że z powyższego wynika, iż kwota przekazana na konto Spółki V. D. nie w całości pochodziła z konta bankowego podatników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. prawidłowo uznano, iż jedynie kwota 309 668,40 zł została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe zgodnie z warunkami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pozostała kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 360 331,60 zł, z czego na podatnika przypada kwota 180 165,80 zł (50% x 360.331,60zł), podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniósł o jej uchylenie oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony podnoszonych w postępowaniu, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a wydatkowany na nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie innej nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy należy sięgnąć do wykładni celowościowej i systemowej. Ratio legis tego przepisu jest taki, aby w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości podatnik nabył nową nieruchomość zaspakajającą potrzeby mieszkaniowe. Wykładnia zaś literalna ww. przepisu prowadziłaby do wniosku, że zwolnienie od podatku przysługuje jedynie wtedy, gdy nabycie nowej nieruchomości nastąpiło jedynie "ze środków" pochodzących ze zbycia poprzedniej nieruchomości. Ponadto skarżący podniósł, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że podatnik za uzyskane środki ze sprzedaży pierwszej nieruchomości reguluje jakieś zobowiązania, a następnie gdy będzie miał pieniądze z innego źródła np. kredytu nabywa nową nieruchomość na swoje cele mieszkaniowe i wówczas także spełnia warunek do zwolnienia od podatku. Racjonalny ustawodawca nie może wymagać od podatnika nabycia nowej nieruchomości "ze środków" pochodzących ze zbycia pierwotnej nieruchomości, gdyż jest to po prostu niemożliwe. Zresztą ustawa w art. 19 ust. 1 sugeruje, że przychodem jest wartość, czyli każdy ekwiwalent majątku podatnika. Stosując zatem wykładnię systemową i celowościową oraz uwzględniając zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą należy stosować jedynie środki niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, zdaniem skarżącego uznać trzeba, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy nie powinien mieć zastosowania w sytuacjach, gdy podatnik nie nabędzie nowej nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącego w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż jest bezsporne, że pieniądze wydano na budowę domu. Poza sporem jest również fakt, że po uprzednim sprzedaniu mieszkania, czyli powiększeniu swojego majątku, taką samą część wydatkowano na nabycie nowej nieruchomości zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe skarżącego. W ocenie skarżącego źródło pochodzenia pieniędzy na nabycie nowej nieruchomości, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy jest obojętne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a co za tym idzie mają wyjątkowy charakter. Przepisy odnoszące się do tych ulg i odliczeń należy stosować w sposób ścisły. W konsekwencji o prawie podatnika do konkretnej ulgi można mówić jedynie w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki określone przez ustawodawcę. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, źródło finansowania wydatków na cele mieszkaniowe ma znaczenie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przytoczył fragment orzeczenia WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Kr 151/07. Na rozprawie w dniu 2 września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt. I SA/Ke 405/10 i I SA/Ke 406/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów, uzyskanych przez skarżącego z tytułu zbycia nieruchomości, w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Istnieje bowiem rozbieżność między skarżącym a organem co do interpretacji ww. przepisu. Zdaniem skarżącego przysługuje mu prawo do przedmiotowego zwolnienia bowiem realizował cel mieszkaniowy, natomiast nie ma znaczenia fakt, iż środki na ten cel pochodziły z kredytu. Z kolei zdaniem organu fakt ten ma istotne znaczenie bowiem środki na realizację celu mieszkaniowego powinny pochodzić ze środków własnych, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Na początku rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisu art. 28 ust. 2a tej ustawy wynika natomiast, że jeżeli podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z ww. zbycia na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. nie jest zobowiązany do zapłaty podatku. W świetle zaś art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (...) oraz e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Odnośnie kwestii spornej należy podnieść, iż w judykaturze zarysowały się dwa stanowiska. Zgodnie z jednym z nich finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie zostaje zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1428/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Kr 151/07 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009r., sygn. akt 278/09 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według drugiego stanowiska natomiast nie można poprzestawać na literalnym brzmieniu przepisu i wymagać aby nabycie nieruchomości nastąpiło bezpośrednio ze środków pochodzących ze zbycia lecz przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem jego celu. Intencja ustawodawcy bowiem wyrażona w tym przepisie była taka aby w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe podatnik nabył nową nieruchomość zaspakajającą takie potrzeby (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 138/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3005/08 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 167/10 i wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Gd 496/09 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, iż dla skorzystania z przedmiotowej ulgi mieszkaniowej, co do zasady, obojętne jest źródło pochodzenia środków dla finansowania wydatków mieszkaniowych, jednak jeżeli źródłem tym jest kredyt przesłanki zwolnienia należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Stanowi on bowiem o realizacji celów mieszkaniowych, tych wymienionych pod lit. a, ze środków uzyskanych z kredytu. W tej sytuacji skorzystanie z ulgi jest możliwe w przypadku wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż skarżący nie spełnił warunków uprawniających go do zwolnienia od opodatkowania całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Faktem bezspornym jest, iż podatnik w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. od dnia 20 października 2006r. do 20 października 2008r. realizował cel mieszkaniowy. Cel ten był realizowany poprzez spłatę kredytu konsolidacyjnego w części zaciągniętej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości przy ul. N. w W.. Kredyt konsolidacyjny, zgodnie z zaświadczeniem PKO BP S.A. z dnia 23 grudnia 2009r., został spłacony przez skarżącego w 2006r. Ponadto cel mieszkaniowy był realizowany przez skarżącego także poprzez zawarcie umowy w dniu 4 sierpnia 2008r. z D. V. Sp. z o.o. o wybudowanie domu mieszkalnego jednorodzinnego położonego w M., która została sfinansowana częściowo ze środków własnych skarżącego i częściowo ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego WŁASNY KĄT zaciągniętego w dniu 22 września 2008r. w PKO BP S.A. przy czym kredyt ten nie został spłacony przez skarżącego w ww. okresie dwuletnim. W związku z powyższym, mimo odmiennej argumentacji, organy prawidłowo uznały prawo skarżącego do zwolnienia od opodatkowania jedynie części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, tj. w wysokości kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu konsolidacyjnego w części przeznaczonej na spłatę mieszkaniowego kredytu hipotecznego z odsetkami i w wysokości kwoty środków własnych skarżącego przeznaczonych na sfinansowanie umowy o wybudowanie domu w M. Natomiast co do pozostałej kwoty prawo to skarżącemu nie przysługiwało, z tym że nie z powodu finansowania wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu, jak argumentował organ. Powodem tym było bowiem nie spełnienie w tym zakresie przez skarżącego warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Wobec powyższego zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w zakresie wydatkowania środków pochodzących z transz kredytowych, należy uznać za bezprzedmiotowy. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organy prawidłowo zebrały i w sposób wystarczający rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak już wspomniano wyżej organ w spornym zakresie dopuścił się błędu subsumpcji, jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku.