I FSK 633/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1538/10 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1538/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 12 grudnia 2008 r., który – w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą decyzji było ustalenie organów podatkowych, że P. S., prowadzący Firmę Handlowo-Usługową "K.", której przedmiotem działalności było m.in. pośrednictwo w sprzedaży paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz opału, w deklaracji VAT-7 za maj 2003 r. bezzasadnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu węgla i oleju napędowego, wystawionych przez Firmę Marketingowo-Usługową A. Organy przyjęły bowiem, że faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik podniósł w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2003 r., wskazując przy tym, że decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy została mu doręczona w kwietniu 2010 r., a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie przez organy art. 19 ust. 1-3 u.p.t.u. przez bezpodstawne pozbawienie go prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2003 r., organ odwoławczy wskazał, że określona decyzją tego organu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc została uwzględniona w rozliczeniu za czerwiec 2003 r. Zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc (czerwiec 2003 r.) nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone zastawem skarbowym, o którym podatnik został zawiadomiony pismem organu podatkowego z 19 grudnia 2008 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że decyzja organu odwoławczego – wbrew zarzutom skargi – odpowiada prawu. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystawione przez B. C. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczności dotyczące przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Sąd uznał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. 3.5. W związku z powyższym, Sąd uznał, że – w świetle ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie – organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, nie mogą stanowić dla odbiorcy takich faktur podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego. 3.6. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy Sąd podzielił stanowisko organów, że wobec zabezpieczenia zastawem skarbowym zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003r., na podstawie art. 70 § 8 O.p., nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia możliwości dokonywania przez organy weryfikacji deklarowanych przez stronę skarżącą rozliczeń w przedmiotowym zakresie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez błędną wykładnię, skutkiem uznania, że zabezpieczenie zastawem skarbowym zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r. skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003 r., - art. 68 § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), skutkiem przyjęcia, że jest dopuszczalne orzekanie przez organ podatkowy w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, pomimo upływu okresu przedawnienia, - art. 41 § 1 w zw. z art. 68 § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, skutkiem przyjęcia, że ustanowienie zastawu skarbowego po upływie 5-letniego okresu przedawnienia skutkuje przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. prawa procesowego, tj.: - art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wskutek niezawieszenia postępowania, w sytuacji gdy przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie karne, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący w szczególności podniósł, że zastaw skarbowy został ustanowiony dla zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r., zaś niniejsza sprawa dotyczy podatku za maj 2003 r. Skarżący podkreślił, że w tym okresie rozliczeniowym (maj 2003 r.) nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, gdyż kwota podatku naliczonego przewyższyła kwotę podatku należnego, a zatem nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 70 § 8 O.p. dotyczący zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Tym samym skarżący stwierdził, że ustanowienie zastawu skarbowego jako zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r. nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku VAT za maj 2003 r., gdyż nastąpiło po upływie tegoż terminu. W związku z powyższym, składający skargę kasacyjną wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 8 O.p. 5.1. Nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wskutek niezawieszenia postępowania, w sytuacji gdy przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie karne, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż norma art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stwarza jedynie możliwość zawieszenia postępowania z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że sąd administracyjny, w obliczu toczącego się innego postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, nie jest zobligowany do zawieszenia postępowania. Ponadto, w świetle art. 11 P.p.s.a., jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, a tym samym ocena materiału dowodowego, nie wiążą sądu administracyjnego. Ponadto, z normy art. 11 P.p.s.a. wynika, że nie dotyczy ona wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie. Gdyby nawet zatem doszło do wydania w stosunku do skarżącego takiego wyroku, nie może to w żaden sposób wiążąco oddziaływać na sądowe postępowanie podatkowe rządzące się swoimi przesłankami i celami. 5.2. Zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p. należy uznać za zasadny, lecz w okolicznościach tej sprawy, nie skutkuje to uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że zastaw skarbowy w rozpoznawanych sprawach podatnika za okresy rozliczeniowe roku 2003, odnosił się do zobowiązań podatkowych za okresy od czerwca do grudnia 2003 r. Tym samym przepis art. 70 § 8 O.p nie mógł znaleźć zastosowania do żadnego z okresów rozliczeniowych od stycznia do maja 2003 r. Jednakże uchybienie normy tego przepisu, skutkujące stwierdzeniem, że ustanowiony zastaw skarbowy nie mógł mieć żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2003 r. (jak również biegu przedawnienia zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. – patrz uchwała NSA z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 9/08, publ. ONSAiWSA 2009, Nr 5, poz. 87), nie skutkuje w tej sprawie konsekwencjami w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., gdyż w kontekście trafności naruszenia art. 70 § 8 O.p, wadliwie zostały sformułowane pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zamiast bowiem zarzutu naruszenia przepisu o przedawnieniu zobowiązań podatkowych oraz przedawnieniu zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 70 § 1 O.p.), sformułowano zarzuty naruszenia art. 41 § 1 w związku z art. 68 § 3 O.p. oraz art. 68 § 3 O.p., które to przepisy w tej sprawie nie miały żadnego zastosowania. Przepis art. 68 § 3 O.p., stanowiący, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, odnosi się do przedawnienia tzw. sankcji, kształtowanych decyzjami ustalającymi, które w tej sprawie nie były skarżącemu ustalane. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu, w ogóle niestosowanego w tej sprawie, jest całkiem bezzasadny. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 41 § 1 O.p., gdyż przepis ten definiuje pojęcie zastawu skarbowego, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia na gruncie niniejszej sprawy, zwłaszcza że – jak stwierdzono powyżej – w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2003 r. nie doszło w ogóle do zastosowania zastawu skarbowego. 5.3. Tym samym trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 8 O.p. pozostaje bez takiego wpływu na wynik tej sprawy, który uzasadniałby uchylenie kwestionowanej decyzji po myśli art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Samo stwierdzenie, że w sprawie tej powyższy przepis nie mógł mieć żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2003 r. (jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), nie pozwala bowiem na przyjęcie, że doszło w tej sytuacji do naruszenia art. 70 § 1 O.p., określającego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, którego uchybienia nie zarzucono w skardze kasacyjnej. 5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.