I FSK 47/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA, Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 673/10 w sprawie ze skargi P. C. E. G. w A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie pozostawiające wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za 2006 r. bez rozpatrzenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. C. E. G. w A. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 673/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. C. E. GmbH w Austrii, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 9 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 20 lipca 2009 r. W dniu 25 sierpnia 2009 r. pełnomocnik spółki złożył w kancelarii Urzędu Skarbowego zażalenie na wymienione postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 4 stycznia 2010 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 236 § 2 pkt 1, art. 239 oraz art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżone postanowienie, stosownie do art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawierało prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia zażalenia. Wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 lipca 2009 r. zostało doręczone Spółce w dniu 20 lipca 2009 r., zatem siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upływał w dniu 27 lipca 2009 r. (poniedziałek), natomiast zażalenie zostało wniesione w dniu 25 sierpnia 2009 r. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził brak podstaw, by uznać, że termin do złożenia zażalenia został zachowany. Organ podniósł, że spółka nie skorzystała z możliwości wystąpienia o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2010 r. spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze, a ponadto wniosła o nieuwzględnienie dokumentów zgromadzonych przez organ odwoławczy po dniu wniesienia skargi, tj. 5 lutego 2010 r., w szczególności pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2010 r. skierowanego do Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. oraz odpowiedzi na to pismo z dnia 1 marca 2010 r. wraz z załącznikami. W uzasadnieniu wyjaśniła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 23 lutego 2010 r. wystosował pismo do Centrum Poczty Oddział Rejonowy W., w którym zwrócił się z prośbą o dostarczenie dokumentów mających potwierdzić okoliczności zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia 4 stycznia 2010 r. W oparciu o powyższe strona stwierdziła, że ww. dokumenty nie miały związku z czynnościami podjętymi przez organ w toku prowadzonego postępowania. W związku z tym, że dokumentacja ta była zgromadzona po zamknięciu postępowania odwoławczego ujawnienie jej w aktach postępowania stanowiło, zdaniem skarżącej, naruszenie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku Skarżącej zawartego w piśmie z dnia 24 sierpnia 2010 r. i z urzędu przeprowadzić dowód uzupełniający ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2010 r. skierowanego do Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty, pisma Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty z dnia 1 marca 2010 r. oraz nadesłanego do Sądu pisma Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty z dnia 5 sierpnia 2010 r. Na zadane na rozprawie pytanie Sądu, czy osoba o nazwisku G. (osoba wskazana w korespondencji Poczty) jest pracownikiem skarżącej i czy jest uprawniona do odbioru korespondencji pełnomocnik strony oświadczył, że osoba taka nigdy nie była pracownikiem firmy i nie była uprawniona do odbioru korespondencji. Była to prawdopodobnie osoba sprzątająca, która podjęła przesyłkę i z dużym opóźnieniem przekazała pracownikowi spółki. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej już po wydaniu zaskarżonego postanowienia z dnia 4 stycznia 2010 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 lipca 2009 r. podjął korespondencję z Pocztą Polską S.A. Centrum Poczty w celu wyjaśnienia komu doręczono ww. postanowienie i czy osoba ta była upoważniona do odbioru korespondencji. W tym celu wystosował do Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty pismo z dnia 23 lutego 2010 r., na które otrzymał odpowiedź pismem z dnia 1 marca 2010 r., do którego Poczta Polska dołączyła otrzymaną od Administracji Poczty Austrii nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię karty zawierającej podpis odbiorcy oraz poinformowała, że w celu uzyskania szczegółowych wyjaśnień dotyczących odbiorcy skierowała odpowiednie pismo do Administracji Poczty Austrii. Kolejnym pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r., przesłanym do Sądu przez Dyrektora Izby Skarbowej, Poczta Polska S.A. Centrum Poczty poinformowała, że Administracja Poczty Austrii nie udzieliła nowych informacji. W ocenie Sądu, uwzględnienie dokumentów zebranych przez organ odwoławczy po wydaniu zaskarżonego postanowienia umożliwiało prawidłową ocenę zaskarżonego postanowienia, zaś przez wzgląd na ekonomikę postępowania niezasadne było uchylenie tego postanowienia w celu dokonania oceny tych dokumentów przez organ. Sąd podkreślił, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy (zwrotne potwierdzenie odbioru, pismo Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty z dnia 26 listopada 2009 r.) oraz powyżej wskazane pisma Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty potwierdzały słuszność stanowiska skarżącej, iż organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 lipca 2009 r. zostało odebrane przez osobę upoważnioną przez stronę do odbioru korespondencji. Sąd uznał, że nie można było ustalić na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru ani kto odebrał przesyłkę, ani czy postawiona na niej parafa należała do osoby upoważnionej do odbioru korespondencji i czy w ogóle dotarła ona do lokalu lub siedziby skarżącej. Z pism Poczty Polskiej wynikało, że przesyłka została doręczona w dniu 20 lipca 2009 r., ale nie wiadomo, czy zgodnie z wymogami art. 151 Ordynacji podatkowej. Na przekazanej przez Pocztę Polską niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii karty przesłanej przez Administrację Poczty Austrii widnieje nazwisko G., ale nadal nie wiadomo, czy osoba ta była upoważniona do odbioru korespondencji. Sąd podkreślił, że pełnomocnik strony oświadczył, iż osoba taka nigdy nie była pracownikiem firmy i nie była uprawniona do odbioru przesyłek. Sąd zaznaczył, że z korespondencji prowadzonej z Pocztą Polską wynikało, iż tą drogą nie dało się poczynić ustaleń koniecznych dla oceny skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 lipca 2009 r., co nie oznaczało z drugiej strony, że organ podatkowy wyczerpał możliwości poczynienia takich ustaleń. Sąd wskazał m. in. na możliwość poczynienia ustaleń w porozumieniu ze skarżącą, w ramach współpracy z odpowiednimi organami Państwa, w którym spółka ma siedzibę oraz podjęcia innych dodatkowych, stosownych czynności. Sąd podkreślił ponadto, że organ podatkowy nie mógł przyjąć domniemania prawidłowości doręczenia pisma, szczególnie w sytuacji, w której stwierdzenie uchybienia terminu wiązało się z określonymi konsekwencjami procesowymi. Podsumowując, Sąd wskazał, że organ podatkowy zobowiązany będzie podjąć wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 lipca 2009 r. pozostawiające wniosek o zwrot podatku bez rozpatrzenia zostało odebrane przez osobę upoważnioną przez stronę do odbioru korespondencji, zaś w przypadku ustalenia, iż nie odebrała go osoba upoważniona poczynić ustalenia co do daty odbioru postanowienia przez skarżącą. Sąd uznał bowiem, że postanowienie do spółki dotarło, skoro złożyła na nie zażalenie, odmienną natomiast kwestią była data jego otrzymania. Na powyższe orzeczenie organ działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie art. 145 § 1 pkt 21 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "popsa" w zw. z naruszeniem: 1. art. 141 § 4 popsa oraz art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania stojących w sprzeczności zarówno z art. 151 Ordynacji podatkowej jak i pozostałą częścią uzasadnienia; 2. art. 122, art. 151, art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne zanegowanie stanu faktycznego ustalonego w uchylonym postanowieniu i uznanie, że organ odwoławczy niezasadnie przyjął domniemanie zgodności z prawdą treści dokumentów urzędowych jakimi są dowód doręczenia przesyłki rejestrowanej oraz pisma Poczty Polskiej i Administracji Poczty Austrii; 3. art. 106 § 3 popsa poprzez dopuszczenie dowodu z oświadczenia pełnomocnika strony i potraktowanie go jako przeciwdowodu w stosunku do dokumentów urzędowych jakimi są dowód doręczenia przesyłki rejestrowanej oraz pisma Poczty Polskiej i Administracji Poczty Austrii; 4. art. 141 popsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań dalece pobieżnych i ogólnych oraz nieznajdujących oparcia w przepisach proceduralnych Ordynacji podatkowej co powoduje, że są one niemożliwe do wykonania przez organ ponownie rozpatrujący sprawę. W uzasadnieniu organ podkreślił, że wbrew końcowym zaleceniom Sądu, ustalenie, iż przesyłkę odebrała osoba nieuprawniona, czyni bezprzedmiotowym wyjaśnienie daty faktycznego odbioru postanowienia. Powołał się na reklamację sporządzoną w skutek wystąpienia organu pierwszej instancji przez Pocztę Polską, z której to wynikało, że przesyłka została doręczona w dniu 20 lipca 2009 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wskazana reklamacja spełniała wymogi dokumentu urzędowego, a zatem korzystała z domniemania prawdziwości wynikających z niej danych. Organ podkreślił, przy tym, że strona nie przeprowadziła żadnego przeciwdowodu w celu podważenia autentyczności dokumentu urzędowego, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż doręczenie nastąpiło w innym dniu. W dalszej części organ zaznaczył, że powodem złożonej reklamacji był nieczytelny podpis odbiorcy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wątpliwości w tym zakresie wyjaśnione zostały jednak przez Administrację Poczty Austrii, po wniesieniu przez stronę skargi do Sądu. Wyjaśnienia te jednoznacznie wskazywały, że przesyłka została doręczona uprawnionemu podmiotowi, co znalazło wyraz w uznaniu złożonej przez organ reklamacji za nieuzasadnioną. Zdaniem organu podatkowego oświadczenie pełnomocnika spółki, ze osoba kwitująca odbiór przesyłki nie była do tego upoważniona nie mogło podważyć skuteczności dokonanego doręczenia. Organ podkreślił również, ze uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym może dotyczyć tylko dowodu z dokumentu, a zatem oświadczenie pełnomocnika było pozbawione mocy dowodowej. Organ zwrócił również uwagę na niejednoznaczne stwierdzenie Sądu o "szerokim wachlarzu środków" pozwalających ustalić okoliczności dotyczących doręczenia pisma, z pominięciem wskazania, które konkretnie przepisy zostały naruszone w procesie dokonywania tych ustaleń w toku rozpoznawanej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że instytucja doręczeń uregulowana została w rozdziale 5 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). U podstaw zawartych tam rozwiązań spoczywa zasada oficjalności, która - jak podkreśla się w doktrynie - pozostaje w ścisłym związku z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. z wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej zasadą pisemności. Instytucja ta nierozerwalnie także łączy się z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", którą w rozpatrywanym przypadku rozumieć należy jako prawo do rozpatrzenia sprawy przez organ instancyjnie nadrzędny. Wobec takiej wagi doręczenia przyjmuje się zatem, że przy dokonywaniu tej czynności procesowej nie mogą pojawiać się jakakolwiek wątpliwości bądź niejasności. W konsekwencji, ażeby doręczenie można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 237/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W myśl art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W rozpoznawanej sprawie, uwzględniając treść wymienionego przepisu, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości dokonanego doręczenia. Za niezasadny uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 122, art. 151, art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem ocena materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy, której dokonał organ odwoławczy, słusznie nie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie natomiast do art. 194 § 1 i 2 tej ustawy dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dotyczy to również dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Powołane przepisy procesowe miały zastosowanie w toczącym się postępowaniu, albowiem w ramach działania w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, urzędowo poświadczone doręczenie przesyłki oraz dokumentacja z przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, stanowiły zasadniczy przedmiot analizy. Wbrew stanowisku kasatora, w sprawie nie zostało zanegowane domniemanie zgodności z prawdą treści dokumentów urzędowych, albowiem okoliczności, które bezsprzecznie zostały tymi dokumentami potwierdzone, a mianowicie odbiór przesyłki przez osobę o nazwisku G., w dniu 20 lipca 2009 r., w siedzibie spółki, nie stanowiły dla Sądu kwestii spornej. Swoja drogą zauważyć należy, że to nie Sąd pierwszej instancji, a organ odwoławczy powziął wątpliwość, odnośnie doręczenia korespondencji zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej, czego dowodem było wszczęcie postępowania reklamacyjnego. Z akt sprawy wynika, że odbiór postanowienia z dnia 9 lipca 2009 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot VAT, został pokwitowany w sposób, który wzbudził wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej rozpoznającego złożone zażalenie. Wyraz temu organ odwoławczy dał w piśmie z dnia 20 października 2009 r., w którym zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego o sporządzenie reklamacji przedmiotowej przesyłki, w celu ustalenia, czy postanowienie doręczono adresatowi lub innej upoważnionej osobie. W odpowiedzi na reklamację, pismem z dnia 20 lipca 2009 r. Dyrektor właściwego Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej S.A. poinformował, że z danych nadesłanych przez Administrację Poczty Austrii wynikało, iż sporna korespondencja została doręczona 20 lipca 2009 r. Organ odwoławczy mimo, że zgłoszone wątpliwości nie zostały wyjaśnione, wydał postanowienie z dnia 4 stycznia 2010 r., w którym stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Powyższe działanie było o tyle niezrozumiałe, że pismem z dnia 23 lutego 2010 r. organ odwoławczy wystąpił do właściwego Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej S.A. z prośbą o wyjaśnienie czy Administracja Poczty Austrii ustaliła komu doręczono wspomnianą przesyłkę. Powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił wniesieniem przez stronę skargi, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było działaniem niedopuszczalnym. Z nadesłanej przez stronę austriacką dokumentacji wynikało, że konkretnie kwestia doręczenia przesyłki osobie uprawnionej nie była przedmiotem działań tamtejszych organów pocztowych, albowiem skupiono się na niespornej dacie doręczenia oraz odkodowaniu nazwiska osoby, która złożyła podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W piśmie z dnia 1 marca 2010 r. Dyrektor właściwego Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej S.A. poinformował, że strona austriacka nie udzieliła żadnych nowych informacji, dotyczących omawianej sprawy. Dodał również, że doręczanie wszelkiego typu przesyłek rejestrowych, bez względu na ich charakter, następuje do rąk osób znajdujących się w dniu doręczenia pod wskazanym adresem. W dniu 20 lipca 2009 r. była to osoba o nazwisku G. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena zebranego materiału dowodowego, którą zaprezentował Sąd pierwszej instancji, była w okolicznościach danej sprawy uzasadniona. Sąd bowiem słusznie zauważył, że organ odwoławczy, który, co raz jeszcze trzeba podkreślić, sam przecież zgłosił wątpliwości odnośnie doręczenia przesyłki, nie dość, iż wydał zaskarżony akt przed zakończeniem postępowania reklamacyjnego, to jeszcze nie otrzymał jednoznacznej odpowiedzi w zakresie zgłoszonych przez siebie wątpliwości. Jak wynika bowiem z ostatniego pisma Dyrektora właściwego Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej S.A. to, że osoba o nazwisku G. była upoważniona do odbioru przesyłki skierowanej do skarżącej nie było konsekwencją zebranego i dostarczonego przez organy pocztowe materiału dowodowego, lecz stanowiło efekt domniemania, iż doręczenia, co do zasady, odbywają się w zgodzie z obowiązującymi standardami, tj. do rąk pracownika reprezentującego dany podmiot. W tym miejscu zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż prawidłowa organizacja tak istotnej kwestii jak odbiór korespondencji, stanowi obowiązek każdego podmiotu funkcjonującego w profesjonalnym obrocie gospodarczym. To rolą spółki, a nie doręczyciela jest zapewnienie, aby w godzinach pracy, na terenie firmy, możliwe było bezproblemowe doręczenie korespondencji. Podzielić należy zatem pogląd, że w przypadku, gdy doręczyciel wkracza na teren spółki, to osobą reprezentującą dany podmiot, jest każdy pracownik, który w godzinach pracy tam przebywa. Jeśli nawet dany pracownik nie jest umocowany do odbioru przesyłek, to powinien być w stanie udzielić doręczycielowi w tym zakresie stosownych informacji. Za działania swych podwładnych odpowiedzialność ponosi bowiem pracodawca, a zatem to na niego spadają wszelkie powstałe konsekwencje. Niemniej jednak w sprawie rozpoznawanej nie ma dowodu, że przesyłka została przekazana osobie zatrudnionej w skarżącej spółce, na co uwagę zwrócił słusznie Sąd pierwszej instancji, który zasadnie nakazał uzupełnić akta sprawy w tym zakresie. Skoro bowiem organ odwoławczy sam powziął w tej kwestii wątpliwości, które nie zostały ostatecznie i jednoznacznie wyjaśnione, to nie sposób czynić zarzut Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że dostarczony przez organy pocztowe materiał dowodowy został w taki, a nie inny sposób oceniony. Podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie sugerował się stwierdzeniem pełnomocnika, który poinformował, iż osoba, której podpis widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie jest pracownikiem spółki. Twierdzenie takie trzeba bowiem zweryfikować. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), albowiem Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice dopuszczalnego przed sądami administracyjnymi postępowania dowodowego. Stosownie do powołanego przepisu sąd może z urzędu, lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia się postępowania w sprawie. Naruszenia powyższej regulacji organ upatrywał w dopuszczeniu, jako dowód w sprawie, oświadczenia pełnomocnika skarżącej, w kwestii zatrudnienia przez spółkę osoby o nazwisku G. W świetle okoliczności wynikających z akt sprawy, wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej nie były jednak uzasadnione. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 106 § 5 popsa, do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Nie jest zatem, możliwe, by uregulowane w procedurze cywilnej dopuszczenie dowodu z oświadczeń strony, było możliwe w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż to ostatnie ogranicza się wyłącznie do uzupełniającego dowodu z dokumentów. Nie mniej jednak, z treści art. 106 § 2 popsa wynika, że jednym z elementów udziału strony w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest składanie stosownych wyjaśnień. Wyjaśnienia te znajdują, tak jak w rozpoznawanej sprawie, odzwierciedlenie w protokole rozprawy, ale nie mogą stanowić czynnika przesądzającego o istotnych dla sprawy kwestiach. Wspominając jedynie o powyższym stwierdzeniu pełnomocnika w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji zachował należyte proporcje, albowiem w istocie swoje rozstrzygnięcie oparł na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy przed złożeniem skargi, uzupełnionym o dokumenty, na podstawie art. 106 § 3 popsa. Gdyby było inaczej, to jakiż był by sens prowadzenia dalszych ustaleń przez organ, skoro zasadnicza kwestia, zostałaby ustalona na podstawie oświadczenia pełnomocnika spółki. Oświadczenie to należy traktować wyłącznie jako jedną z hipotez, które na obecnym etapie postępowania, wobec niesatysfakcjonujących efektów złożonej reklamacji, czynią prawidłową ocenę, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji. Przechodząc do pozostałych dwóch zarzutów, tj. zarzutów powiązanych z art. 141 § 4 popsa stwierdzić należało, że są one częściowo usprawiedliwione, niemniej w sposób, który nie daje podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi. W zdaniu drugim powołanego przepisu, ustawodawca uregulował jeden z wymogów uzasadnienia wyroku uchylającego zaskarżony akt, a mianowicie wymóg zawarcia w pisemnych motywach wskazania dla organu co do dalszego postępowania. Jak wynika z treści zaskarżonego orzeczenia, Sąd pierwszej instancji zalecił organowi zbadanie, kiedy doszło do doręczenia postanowienia organu w sposób zgodny z art. 151 Ordynacji podatkowej, a zatem czy korespondencję zawierającą te postanowienie otrzymała osoba upoważniona do jej odbioru. W świetle wywodów Sądu pierwszej instancji, zaistnienie wymienionej przesłanki nie zostało jednoznacznie udokumentowane w ramach zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz dokumentów nadesłanych przez organy pocztowe, a zatem Sąd uznał za konieczne by tę okoliczność dokładnie wyjaśnić. Warto zauważyć, że w sprawie nie ma wątpliwości, iż przesyłka dotarła do adresata, o czym świadczy fakt złożonego przez pełnomocnika spółki zażalenia. Kwestią do końca niewyjaśnioną, co skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny, pozostaje czy przedmiotową korespondencję, z rąk doręczyciela, odebrała osoba do tego upoważniona. Sąd w tej kwestii był w ramach sporządzonego uzasadnienia konsekwentny, a zatem wbrew temu co twierdził organ, pisemne motywy zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie mogły być uznane za wewnętrznie sprzeczne i niejasne. Niemniej jednak na akceptację nie mogło zasługiwać stwierdzenie, w którym Sąd uznał za konieczne dalsze badanie sprawy, wobec potencjalnego ustalenia, że doręczenie dokonane w dniu 20 lipca 2009 r. było nieprawidłowe. W tym miejscu należy podkreślić, że doręczenie osobie prawnej, niezgodne z wymogami określonymi w art. 151 Ordynacji podatkowej, jako wadliwe, nie wywołuje skutków procesowych i w związku z tym powinno być powtórzone. Tym samym doszło do naruszenia art. 141 § 4 popsa w odniesieniu do tej części uzasadnienia, która pozostawała w sprzeczności z powołanym przepisem Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego pamiętać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 184 popsa oddala skargę kasacyjną zarówno gdy jest ona niezasadna, jak i w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z powyższą sytuacją Sąd kasacyjny miał do czynienia w sprawie rozpoznawanej, albowiem pewne mankamenty pisemnych motywów kontrolowanego wyroku pozostawały bez wpływu na zasadnicze rozstrzygnięcie, opierające się na uznaniu, że dokonanie prawidłowego doręczenia, nie zostało przez organ podatkowy należycie wykazane. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 oraz art. 203 pkt 2 popsa orzekł jak w wyroku.