I SA/Kr 95/10

Sygn. akt I SA/Kr 95/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2010r., sprawy ze skarg H. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 listopada 2009r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2005r., -skargi oddala - Decyzjami z dnia 23 listopada 2009 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - po rozpoznaniu odwołań H. W. - uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2009 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ podniósł, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "W" w N., której właścicielką jest H. W. zgromadzono dowody, na podstawie których kontrolujący doszli do przekonania, że podatniczka odliczyła podatek od towarów i usług wykazany w fakturach wystawionych przez firmę R. M. "M" w N. na zakup usług reklamowych, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania R. M. zeznał bowiem, że wszystkie usługi objęte fakturami wystawionymi dla firmy podatniczki H. W. zostały wykonane przez podwykonawcę P.P.U.H. "M" Sp. z o.o. w C., której prezesem był L.K.. Tymczasem w dniu 17 lutego 2009 r. L. K. zeznał, że w latach 2004 i 2005 jego firma zajmowała się tylko handlem fakturami kosztowymi i nie wykonywała żadnych usług, ani nie sprzedawała żadnych towarów z uwagi na fakt, że nie dysponowała odpowiednimi środkami i możliwościami. W oparciu o powyższe ustalenia, jak również szereg innych dowodów i przesłanek Dyrektor Kontroli Skarbowej wydał decyzje, w których określił H.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatniczkę. Wyliczając zaś wysokość zobowiązania pozbawiono H.W. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług m. inn. od wynajmu tablic reklamowych z przedmiotowych faktur wystawionych przez firmę "M". Od powyższych decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołania, w których zarzuciła, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego zakwestionowano dokonanie odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wykonanie usług reklamowych przez firmę R.M nie próbując ustalić, poprzez przeprowadzenie dowodu choćby z zeznań świadków, czy usługi te były wykonane. Tymczasem ulotki i reklamy były wykonane, co więcej nastąpił przepływ środków pieniężnych pomiędzy firmami. Pracownik firmy "W" K. B. oraz pełnomocnik S. W. może w sposób niejednoznaczny, ale potwierdzili, że reklama była wykonana. Zdaniem podatniczki w zaskarżonych decyzjach doszło do naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto w odwołaniach wskazano, że w trakcie kontroli wielokrotnie pełnomocnik H.W. wskazywał na konieczność przesłuchania innych świadków, którzy mogliby potwierdzić czy usługi reklamowe były wykonywane czy też nie, jednak inspektor kontroli skarbowej takiego dowodu nie przeprowadził. Ponadto odwołująca się wskazała, że w rzeczywistości R. M. dysponował ok. setką tablic reklamowych, a zatem założenie organu, że brak umów dzierżawy gruntów, na których mogły być posadowione wskazują na to, że nie były wykorzystywane do świadczenia usług reklamowych jest niezasadne. Dodatkowo w piśmie z dnia 3 listopada 2009 r. H. W. zawarła wniosek dowodowy o włączenie do akt sprawy protokołu zeznań złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 27 października 2009 r. przez świadka H. W. – główną księgową spółki "M". Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. uwzględnił wniosek strony i włączył przedmiotowy protokół w poczet materiału dowodowego. Uchylając zaskarżone decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż wystawca spornych faktur R.M. w latach 2004 i 2005 zakupił tablice reklamowe również u innych podmiotów niż spółka "M", a mianowicie w firmie "K" Sp. z o.o. w K. oraz w firmie J. S. "M" w W. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i zebranie dowodów na poparcie twierdzeń zawartych w decyzjach Dyrektora UKS, iż R.M. nie świadczył usług związanych z wynajmem powierzchni reklamowych na tych tablicach dla H.W.. Fakt, że nie przedłożył stosownych dokumentów w postaci umów dzierżawy gruntów, na których miały być usytuowane tablice, czy też fakt nie uiszczenia podatku od nieruchomości od tych tablic oraz brak umów najmu powierzchni reklamowych nie świadczą bowiem jeszcze o tym, że usługi wynajmu tablic nie miały miejsca. Zatem określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2005 r. wymaga, zdaniem organu II instancji, przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skargach na w/w decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony (art. 188 cytowanej ustawy). W uzasadnieniu skarg podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie włączył w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w C. w postępowaniu o sygn. akt V Ds. 21/07, które stało się postępowaniem źródłowym dla wszczętej następnie kontroli co do firmy skarżącej, w szczególności protokołów przesłuchań podejrzanego L.K., prezesa spółki "M" - późniejszego świadka w postępowaniach skarbowych prowadzonych wobec skarżącej, zeznań świadków H.W. oraz M.J. oraz rejestru sprzedaży i zakupów firmy "M" i dokumentów księgowych wskazujących na to, że spółka ta zapłaciła podatek VAT od wystawianych faktur. Zdaniem H.W. odmowa udostępnienia akt przez Prokuraturę Okręgową w C. winna skutkować albo zawieszeniem na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowania względem skarżącej, albo należało wymóc za pośrednictwem organów nadzoru nad Prokuraturą Okręgową w C. uzyskanie tych dowodów. Ponadto, zdaniem skarżącej, nie ustalono, czy obydwie firmy "M" i "M" odprowadziły podatek wykazany w kwestionowanych fakturach. W przypadku bowiem odprowadzenia tego podatku faktury te nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe. Skarżąca zakwestionowała nadto wiarygodność zeznań L.K .złożonych przez organem kontroli skarbowej. Jej zdaniem współpracuje on z organami ścigania i za obietnice o swojej niekaralności potwierdzi wszelkie okoliczności organów. W skargach zawarty został nadto wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z protokołu zeznań świadka H.W.– głównej księgowej spółki "M" złożonych w dniu 27 października 2007 r. w UKS, z którego zdaniem skarżącej wynikać mają okoliczności odmienne od przyjętych przez organy kontroli skarbowej. W odpowiedziach na skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Przede wszystkim organ podniósł, że zaskarżone zostały decyzje o charakterze kasacyjnym, których wydanie było niezbędne z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, co zostało szczegółowo uzasadnione w treści powyższych decyzji. Do okoliczności tych skarżąca w ogóle się nie odniosła i ich nie kwestionowała. Organ odwoławczy nie może odnosić się do wszystkich zarzutów merytorycznych i proceduralnych w sytuacji, gdy nie został w sprawie zgromadzony kompletny materiał dowodowy. W dalszej części odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do twierdzeń zawartych w skargach, a dotyczących kwestii ewentualnego zawieszenia postępowania, oceny wiarygodności zeznań świadka K., konieczności pozyskania materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym i problemu odprowadzenia podatku od kwestionowanych faktur przez firmy "M" i "M" – uznając zarzuty skarżącej w tej materii za nieuzasadnione. Na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 95/10 do I SA/Kr 100/10 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 95/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonych aktów w oparciu o wyżej wskazane zasady należy podnieść, że kwestionowane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej mają charakter kasacyjny i wydane zostały na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Oznacza to, że oceniając prawidłowość podjęcia powyższych rozstrzygnięć, orzekający Sąd bada przede wszystkim to, czy w sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 233 § 2 oraz art. 229 cytowanej ustawy uprawniające organ II instancji do wydania tego typu decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji i stosownie do treści art. 229 Ordynacji podatkowej organ ten może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 233 § 2 tej ustawy organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji wynikający z art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, jak wskazano wyżej, dopuszcza jedynie możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego w dodatkowym, a nie całościowym zakresie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I GSK 793/08, LEX nr 541955). Przy czym, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi, niewystarczające i niepełne ustalenie stanu faktycznego w sprawie eliminuje możliwość wyrażania przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Takie zachowanie bowiem prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). O treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 o.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Z tych też powodów również orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie jest władny do oceny zarzutów odnoszących się do meritum, które będą mogły stać się ewentualnie przedmiotem analizy dopiero w sytuacji wydania przez organ I instancji kolejnej decyzji wymiarowej. Zaskarżone decyzje w istocie odpowiadają oczekiwaniom skarżącej, gdyż z ich uzasadnień można wywieść konkluzję, że organ odwoławczy uznał tezę Dyrektora UKS o tym, iż sporne faktury wystawione przez firmę "M" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za niedostatecznie udowodnioną. Analiza zarzutów zawartych w skargach prowadzi do wniosku, że odnoszą się one w zasadzie do decyzji Dyrektora UKS, a więc decyzji organu I instancji. Skarżąca natomiast nie zanegowała podniesionej w decyzjach organu odwoławczego potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie tam opisanym, nie przytacza również żadnych okoliczności mających świadczyć o tym, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych było nieprawidłowe i nieuzasadnione, wręcz przeciwnie w skargach wskazuje się na konieczność przeprowadzenia pewnych dowodów i niekompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zawarta w skargach polemika z oceną dowodów, w szczególności zeznań świadka L.K. dokonana przez Dyrektora UKS nie może mieć wpływu na prawidłowość decyzji kasacyjnych podjętych przez organ odwoławczy. Ponadto w toku ponownie przeprowadzonego postępowania po uchyleniu decyzji organu I instancji, strona zachowuje wszelkie uprawnienia procesowe, może korzystać zatem w pełni z prawa składania nowych wniosków dowodowych o przesłuchanie kolejnych świadków, czy dołączenie do akt sprawy określonych dokumentów, w tym opisanych w skargach materiałów z postępowania karnego toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w C., a obowiązkiem organu I instancji będzie wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny na nowo ustalony w sprawie przy uwzględnieniu dodatkowo zgromadzonych i przeprowadzonych dowodów. Podkreślenia bowiem wymaga fakt, że – jak wskazuje się w doktrynie – przepisy nie przewidują związania organu I instancji wskazówkami (oceną prawną) zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mają niewiążący prawnie charakter. Należy jednak przyjąć, że owe zalecenia wiążą organ I instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu I instancji. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Sąd oddalił nadto wniosek dowodowy zgłoszony w skargach z uwagi na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Z tak brzmiącego zapisu wynika, że sądy administracyjne przeprowadzają postępowanie dowodowe w bardzo ograniczonym zakresie – tylko z dokumentów i tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie, w sytuacji zaskarżenia decyzji kasacyjnych, nie istniały żadne wątpliwości, których wyjaśnienie w oparciu o przedstawione dokumenty byłyby niezbędne dla załatwienia sprawy. Załączony protokół przesłuchania świadka odnosi się bowiem do kwestii merytorycznych w sprawie, a nie ma wpływu na ocenę legalności decyzji kasacyjnych w kontekście spełnienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto dowód z powyższego dokumentu został przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. włączył dokument w poczet materiału dowodowego, a zatem musi on zostać oceniony przez organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się w większości na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.