II FSK 2534/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 337/10 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2010 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2002 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco : W dniu 22 listopada 2002 r. skarżąca dokonała sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości położonej w P., uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 222.540,00 zł. W dniu 9 grudnia 2002 r. złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 20 lutego 2008 r. do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe skarżąca oświadczyła, że od upływu terminu płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych upłynęło 5 lat, tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że E. S. faktycznie wydatkowała przychód na prace remontowo-budowlane w latach 2002-2004, ale na nieruchomości położonej przy ul. R., w miejscowości C., która nie była jej własnością. Zgodnie bowiem z odpisem ksiąg wieczystych, właścicielem tej nieruchomości była H. L. W świetle powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego P., uznając, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., decyzją z dnia 2 marca 2009 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wysokości 22.254,00 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie w/w decyzji wymiarowej w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego zarzuciła jej naruszenie przepisów: 1. art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie, skoro bowiem termin płatności podatku upłynął 6 grudnia 2002r, tj. 14 dni po dokonanej w dniu 22 listopada 2002r. sprzedaży udziału w nieruchomości, to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2007r. Nie ma przy tym znaczenia, jej zdaniem fakt złożenia oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe, gdyż jego złożenie nie powoduje zmiany terminu płatności podatku, 2. art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podkreśliła, że w latach 2002-2004 poniosła wydatki na własną nieruchomość położoną w P. przy ul. P., w zakresie remontu centralnego ogrzewania (wymiana rur, grzejników i pieca) w kwocie 73.400,00 zł, remontu tarasu (zmiana podstawy tarasu, położenie płytek, wykonanie zadaszenia, wykonanie balustrad drewnianych z drewna egzotycznego) w kwocie 56.100,00 zł, wymiany wszystkich okien w kwocie 39.900,00 zł oraz remontu dwóch łazienek (wymiana sanitariatów, zamontowanie jacuzzi i łaźni parowej wraz z osprzętem, położenie nowych płytek) w kwocie 61.350,00 zł. Do odwołania nie załączyła jednak żadnych dowodów potwierdzających w/w wydatki. Również wezwana do ich dostarczenie nie wykazała iż poczyniła powyższe wydatki. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał wnioski skarżącej o: - zawieszenie postępowania w związku z wniesionym pozwem do Sądu Rejonowego Poznań Grunwald i Jeżyce w Poznaniu wobec odmowy wydania duplikatów faktur przez wykonawców prac remontowych przeprowadzonych w latach 2002-2004 na nieruchomości podatniczki w P., - zawieszenie postępowania w związku ze złożeniem wniosku o ubezwłasnowolnienie całkowite E. S., - zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania nadzorczego jakie zostało wszczęte przed Ministrem Finansów, wobec oczywistego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze E. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo przedawnienia zobowiązania, 2. art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7.09.2010 roku oddalił skargę jako niezasadną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, tj. upływu terminu przedawnienia tego podatku, uznał go za niezasadny. W ocenie Sądu, skarżąca składając oświadczenie o przekazaniu w ciągu 2 lat dochodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości na cele mieszkaniowe z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej zaś przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Zatem, pięcioletni termin przedawnienia tego podatku zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, tj. od końca 2004 r. i upływał z końcem 2009 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego uznania, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia Sąd wyjaśnił, że ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego możliwe jest dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych. W niniejszej sprawie, wszczęcie egzekucji, na mocy art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, nastąpiło w dniu 18 listopada 2009 r. tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Zatem, prawidłowo organ egzekucyjny uznał, że zawiadomienie to należy doręczyć skarżącej a nie jej pełnomocnikowi. W konsekwencji czego, zdaniem Sądu, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości składając skargę kasacyjną, zarzucając : - rażące naruszenie art. 28 ust 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację, to jest błędne przyjęcie, iż złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe zmienia termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, - rażące naruszenie przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i usankcjonowanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydanej po upływie terminu przedawnienia, w chwili gdy zobowiązanie podatkowe już nie istniało. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2010 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 27 marca 2009 roku, i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko przedstawione w swojej decyzji z dnia 26 lutego 2010 r., jak i w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nie uzasadniona. Istota sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu prawa i oceny czy złożenie oświadczenia, o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe ma wpływ na zmianę terminu zapłaty podatku, a w konsekwencji na zmianę terminu przedawnienia zobowiązania określonego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżąca dowodziła bowiem, że podatek w tej sytuacji jest płatny w terminie14 dni od daty zbycia prawa majątkowego i na termin ten nie ma wpływu złożone przez nią oświadczenie, wskazując na art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawę materialną. W niniejszej sprawie, nie budzi wątpliwości to, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego nie zapłacenia jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 47 § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, jednak termin ten przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie tj. w terminie 14 dni, złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), tj. na nabycie w kraju budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zatem w świetle przytoczonych przepisów, podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i w tym czasie nie musi zapłacić podatku od w/w przychodu, oczywiście, jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Zaznaczyć przy tym należy, że występujące w art. 28 ust. 3 wyrazy "terminów określonych w tym przepisie" odnoszą się do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a nie w ust. 2 art. 28, natomiast art. 28 ust. 3 odsyła do ust. 2 tego artykułu jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku. Zwrócić uwagę nalezy również, iż w takiej sytuacji odsetki są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3, a nie według zasad ogólnych określających sposób obliczania odsetek za zwłokę ustanowionych w ustawie ordynacja podatkowa. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w ust. 2 art. 28, ale przewiduje też konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżąca w 2002 roku sprzedała udział w prawie własności nieruchomości położonej w P. i w ustawowym terminie złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany z jego sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale z tego warunku się nie wywiązała; przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie zostały bowiem wydatkowane na własne cele mieszkaniowe: skarżąca wydatkowa je na nieruchomość położoną w C., która nie była jej własnością. Skarżąca również nie udokumentowała poniesienia wydatków na remont nieruchomości położonej w P. przy ul. P., której jak twierdzi jest właścicielem. Z uwagi na to, iż sprzedaż nastąpiła w dniu 22 listopada 2002 r. to termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z nie wywiązaniem się z ustawowych warunków, upłynął 23 listopada 2004 r. Natomiast termin przedawnienia zaczął biec od końca tego roku kalendarzowego. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że termin przedawnienia zobowiązania upływa 31 grudnia 2009 r., i w konsekwencji wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. decyzji z dnia 2 marca 2009 r. określającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Sąd podziela w tym względzie poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 13.05.2008r. II FSK 385/07, z dnia 11.06.2010r. II FSK 268/10, z dnia 29.10.2009r. II FSK 808/08/. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku właściwej wykładni art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., w wyniku czego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał za całkowicie bezzasadny. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.