I SA/Po 337/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2010 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2002 r. oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) Nr (...), wydaną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, póz. 176, z późn. zm.), określił podatniczce E. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2002r. nieruchomości w wysokości (...) zł. W toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik ustalił, iż w dniu (...) podatniczka dokonała sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości położonej w P., uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości (...) zł. Wobec sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podatniczka złożyła w dniu (...) oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia (...) do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe stwierdziła, że od upływu terminu płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych upłynęło 5 lat, tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Organ podatkowy ustalił również, na podstawie zeznań podatniczki, świadka H. L., a także odpisów ksiąg wieczystych, iż E. S. faktycznie wydatkowała przychód na prace remontowo – budowlane w latach 2002 - 2004, ale na terenie nieruchomości, której właścicielem była H. L. Wobec powyższego, zdaniem organu podatkowego, nie zostały spełnione przesłanki zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r., ponieważ nakłady zostały poniesione na nieruchomość nie będącą własnością podatniczki. W odwołaniu od powyższej decyzji E. S. wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji wymiarowej, w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie, 2) art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołująca wskazała, iż złożenie oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe nie powoduje zmiany terminu płatności podatku. Tym samym w niniejszej sprawie zapłata winna nastąpić w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, tj. (...). Z tego powodu zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2007r. Podkreśliła jednocześnie, iż w latach 2002 - 2004 poniosła wydatki na własną nieruchomość położoną w P. przy ul. P., dotyczące: - remontu centralnego ogrzewania (wymiana rur, grzejników i pieca) w kwocie (...) zł, - remontu tarasu (zmiana podstawy tarasu, położenie płytek, wykonanie zadaszenia, wykonanie balustrad drewnianych z drewna egzotycznego) w kwocie (...) zł, - wymiany wszystkich okien w kwocie (...) zł, - remontu dwóch łazienek (wymiana sanitariatów, zamontowanie jacuzzi i łaźni parowej wraz z osprzętem, położenie nowych płytek) w kwocie (...) zł. Do odwołania nie załączono dowodów potwierdzających wydatkowanie powyższych kwot a wezwanie o ich dostarczenie nie zostało przez podatniczkę wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia (...) Nr (...) na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy przeprowadził i zakończył wpadkowe postępowania proceduralne z wniosków i zażaleń podatniczki: - o zawieszenie postępowania w związku z wniesionym pozwem do Sądu Rejonowego wobec odmowy wydania przez wykonawców prac remontowych przeprowadzonych w latach 2002 - 2004 w nieruchomości podatniczki w P. duplikatów faktur, - o zawieszenie postępowania w związku ze złożeniem wniosku o ubezwłasnowolnienie całkowite E. S., - o zawieszenia postępowania "do czasu prawomocnego zakończenia postępowania nadzorczego jakie zostało wszczęte przed Ministrem Finansów", wobec oczywistego przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając, że wnioski o zawieszenie postępowania są bezzasadne, a w szczególności nie jest konieczne zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy kwestii dotyczącej wydania przez wykonawców faktur VAT, dokumentujących wydatki podatniczki na remont i modernizację własnej nieruchomości położonej w P. W skardze E. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo przedawnienia zobowiązania, 2) art. 70 § 4 O.p., poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Uzasadniając skarżąca przedstawiła następującą argumentację: Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego wynika, że po upływie terminu przedawnienia stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym przestaje istnieć z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji. W niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął (...), tj. 14 dni po dokonanej w dniu (...) sprzedaży udziału w nieruchomości. Wobec tego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2007r. W rezultacie zobowiązanie podatkowe nie istniało w chwili wydawania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie ma również znaczenia fakt, iż w dniu (...) skarżąca złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe. Złożenie takiego oświadczenia nie powoduje zmiany terminu płatności podatku. Nie mogło także w żaden sposób spowodować zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Okoliczności wywołujące wskazane skutki zostały bowiem enumeratywnie wymienione w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie zastosowanie w sprawie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia, nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia. Bieg tego terminu zostaje bowiem przerwany jedynie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W rozpatrywanej sprawie podatniczka była reprezentowana przez pełnomocnika, któremu takiego zawiadomienia nie doręczono, a pełnomocnictwo obejmowało także umocowanie do działania w postępowaniu egzekucyjnym. Potwierdził to sam organ podatkowy doręczając pełnomocnikowi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skarżącej za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Za bezpodstawny należy uznać zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. (data sprzedaży nieruchomości) dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (ust. 2). W myśl ust. 3 cyt. artykułu jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwlokę pobieranych od zaległości podatkowych. Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof). Natomiast stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżąca składając oświadczenie o przekazaniu w ciągu 2 lat dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki: SN z 6 czerwca 2002r., III RN 90/01; z dnia 2 kwietnia 2003r., III RN 50/02; NSA z dnia 13 maja 2009r., II FSK 385/07; WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008r., I SA/Ol 658/07; WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004r., III SA/Wa 331/02; z dnia 14 lutego 2006r., III SA/Wa 3384/05; WSA w Bydgoszczy z 17 listopada 2009r., I SA/Bd 656/09). Podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od sprzedaży, tj. (...). Innymi słowy, w związku ze złożeniem oświadczenia, termin płatności podatku upłynął (...). Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu upływał 31 grudnia 2009r. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnego uznania przez organy podatkowe, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na nieskuteczność doręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych, zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 § 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) – por. wyroki NSA z 23 grudnia 2008r. (II FSK 945/08) oraz z 19 maja 2010r. (II FSK 58/09). W dniu (...), tj. w dacie udzielenia pełnomocnictwa przez skarżącą adw. A. N. (k. 13 akt pod.) postępowanie egzekucyjne nie było wszczęte. Jednocześnie po wszczęciu egzekucji, które z mocy art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej nastąpiło w dniu (...) (k. 209) - z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (nastąpiło to przed doręczeniem zobowiązanej tytułu wykonawczego), skarżąca nie udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym organ egzekucyjny prawidłowo uznał, iż zawiadomienie należy doręczyć skarżącej a nie jej pełnomocnikowi (k. 210v). W konsekwencji, zdaniem Sądu, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W tym miejscu należy również podkreślić, iż skarżąca, pomimo wezwań organów podatkowych nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie wydatkowania uzyskanej kwot na cele mieszkaniowe. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, nieruchomość przy ul. R. w miejscowości C. nie należała do skarżącej, lecz jej siostry (k. 38, 44, 51), a więc wydatki na jej remont nie mogły zostać uznane jako wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Natomiast jeśli chodzi o wskazane w odwołaniu wydatki na remont centralnego ogrzewania, remont tarasu, wymianę okien, remont kapitalny dwóch łazienek mieszkania skarżącej w P. przy ul. P. (k. 88), nie przedstawiła ona jakichkolwiek dokumentów, w szczególności faktur, ograniczając się do gołosłownego twierdzenia o wykonaniu tych usług. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż E. S. nie spełniła przesłanek do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu z tytułu sprzedaży w 2002r. nieruchomości i zasadnie określiły jej zobowiązanie w tym podatku przy zastosowaniu 10 % stawki podatkowej (art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont