I SA/Po 515/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2010 r. sprawy ze skargi P.V. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.V. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont W dniu 28 stycznia 2010 r. P.Z.V. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Wnioskodawca przedstawił wskazanemu organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. P.Z. V. planuje zostać wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej "spółka"). Podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast spółka, do której planuje przystąpić podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu, tzn. jest rezydentem podatkowym tego państwa. W związku z posiadaniem w przyszłości przez wnioskodawcę udziałów (akcji) w spółce, może on otrzymać przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w spółce, a w dalszej kolejności również z tytułu jej likwidacji. W związku z planowanymi działaniami powstaje wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia klas udziałów (akcji) w spółce i jej późniejszej likwidacji. W związku z powyższym P. Z. V. zwrócił się do wskazanego organu podatkowego z zapytaniem, czy dochody uzyskane przez niego w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce? Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż dochód z tytułu odpłatnego umorzenia klas udziałów w spółce nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wskazując na treść art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1, 2 i 3 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), zainteresowany podkreślił, że zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Tym samym zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. Tak więc - w ocenie wnioskodawcy - należy uznać, że nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji. W konsekwencji P. Z. V. wywiódł, iż oceniając skutki podatkowe umorzenia klas udziałów trzeba się odwołać do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji. Ze względu zaś na to, że w odniesieniu do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka, należy przyjąć, iż w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji przysługuje jedynie Luksemburgowi - gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga. Jednocześnie wnioskodawca podniósł, że gdyby nawet obecna praktyka interpretacyjna luksemburskich władz skarbowych uległa zmianie i przychody z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej były kwalifikowane na równi z przychodami z umorzenia kapitału niepodzielonego na klasy, tj. jak przychody z akcji, opodatkowanie w Polsce otrzymanych przez Wnioskodawcę przychodów nie wystąpiłoby. Wniosek taki wynika z postanowień art. 24 Konwencji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko P. Z. V., wyrażone w w.w. wniosku, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1, 2 i 3, art. 24 ust. 1 lit. a, art. 13 ust. 1, 2, 3 i 4 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), że dochód, który osiągnie zainteresowany w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Przede wszystkim w ocenie organu dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez zainteresowanego podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. P.Z. V. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 10, art. 13 ust. 4 oraz art. 22 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany powyższego aktu. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. P. Z. V., wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 10, art. 13 ust. 4 oraz art. 22 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż u podstaw sądownictwa administracyjnego legło założenie, wyrażone w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym – a więc m. in. z przepisami ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP) - stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Zaznaczyć przy tym należy, iż w toku badania legalności zaskarżonego aktu wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, lecz dążąc do usunięcia naruszeń prawa, rozstrzyga w granicach zawisłej przed nim sprawy (art. 134 i art. 135 P.p.s.a.). W toku kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego sąd administracyjny przyjmuje za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji, przy czym należy zauważyć, iż kierunek oceny zaskarżonego aktu determinuje również pytanie zadane we wniosku o jego wydanie oraz stanowisko skarżącego w sprawie przytoczonych okoliczności faktycznych. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd zważył, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ podatkowy naruszył: po pierwsze - art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, w skrócie: Konwencja), w wyniku jego zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o przedmiotową interpretację, mimo iż okoliczności sprawy nie dawały podstaw do jego zastosowania, po drugie – art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), poprzez niepełne i niejasne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz zmiany stanowiska organu w tym zakresie w stosunku do uprzednio wydawanych interpretacji. Istota sporu zawisłego przed tutejszym Sądem dotyczy ustalenia, czy dochody uzyskane przez skarżącego w następstwie umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem - według organu - do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, a tym samym wskazane części dochodu skarżącego winny podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce. P.Z. V. dokonał odmiennej oceny prawnej przywołanego zdarzenia przyszłego, stwierdzając, że w zakresie skutków podatkowych umorzenia wskazanych klas udziałów trzeba odwołać się do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji. Ze względu zaś na to, że w odniesieniu do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka, należy przyjąć, iż w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji przysługuje jedynie Luksemburgowi. Rozstrzygając powyższy spór co do prawa Sąd zważył, iż organ wydający interpretację błędnie uznał, iż w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez stronę znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji. Innymi słowy, konkluzja organu wyrażona w tym zakresie była nieuzasadniona, z uwagi na brak zastosowania przepisów mogących znaleźć w sprawie zastosowanie (art. 13 Konwencji). Ponadto organ wydał interpretację bez pełnego stanowiska wnioskodawcy, nie pozwalającego na udzielenie pełnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na normy obowiązujące w polskim obszarze prawnym w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż, w podatku tym obowiązują dwa rodzaje obowiązku podatkowego – w zależności od tego, jakiego rodzaju obowiązek podatkowy ciąży na danej osobie fizycznej, zakres przedmiotowy opodatkowania jej dochodów będzie albo pełny, albo ograniczony. Niemal wszystkie państwa stosują przy tym powszechnie dwie zasady opodatkowania dochodów, tj. po pierwsze – zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), oraz – po drugie – zasadę źródła, w myśl której niezależnie od miejsca siedziby podmiotu opodatkowaniu w danym państwie podlegają dochody, które w państwie zostały osiągnięte (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). W konsekwencji posiadania przez podatnika miejsca zamieszkania w Polsce jest występowanie po jego stronie nieograniczonego obowiązku podatkowego, bowiem w tym wypadku opodatkowaniu podlega całość jego dochodów bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów (vide: wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 2836/97, LEX nr 37171). Jednakże należy podkreślić, że okoliczność, iż obowiązkowi podlegają wszelkie dochody - nie oznacza, że wszystkie one zostaną opodatkowane. Określona część dochodów nie będzie opodatkowana, ponieważ obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe, m. in. ze względu na zwolnienia zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 4a u.p.d.o.f.) – w niniejszym przypadku w Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (cyt. jw.). Z uwagi bowiem na równoległe stosowanie zasady źródła przez niemal wszystkie państwa, dochód uzyskany przez podatnika o polskiej rezydencji podatkowej za granicą podlega obowiązkowi podatkowemu w państwie jego uzyskania. Taka jest istota oraz cel zawierania wskazanego rodzaju umów międzynarodowych, które mają prowadzić do uniknięcia niekorzystnych i niesprawiedliwych dla podatnika skutków dwukrotnego opodatkowania tej samej podstawy (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 677). Faktyczne opodatkowanie dochodu za granicą podatkiem tego samego rodzaju skutkuje zwolnieniem tego dochodu od podatku w Polsce (tzw. metoda zwolnienia podatkowego). W tym przypadku obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. W perspektywie powyższych ustaleń należy mieć na uwadze, że z uwagi na znaczenie Konwencji dla miejsca, a tym samym zasad opodatkowania dochodów skarżącego, powoduje, iż organ wydający interpretację obowiązany był do szczegółowej analizy przepisów podpadających pod przedstawione przez stronę zdarzenie przyszłe i odzwierciedlenia tej analizy w uzasadnieniu prawnym interpretacji, tak by zaprezentować tok zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1317/09, LEX nr 549815 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 1 lipca 2009 r., I SA/Gl 164/09, LEX nr 516459). Otóż, w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był rozważyć, czy dochód uzyskany przez skarżącego z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej w Luksemburgu odpowiada definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji, zwłaszcza zakresowi znaczeniowemu "(...) dochodu z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji". Należy mieć na uwadze, że w krajach europejskiego obszaru prawnego umorzenie udziału (akcji) w spółce kapitałowej - stanowiącego określoną część kapitału zakładowego o pewnej wartości pieniężnej i uprawniającego wspólnika do partycypowania w określonej wysokości w zyskach spółki – polega na unicestwieniu bytu prawnego określonych udziałów (akcji) poprzez czynność samej spółki, za wynagrodzeniem na rzecz tego wspólnika (akcjonariusza). Prawo do ekwiwalentu za umorzone udziały jest więc pochodną tego udziału (akcji) i praw z nim związanych. Wskazując na powyższe, odnosząc się do definicji pojęcia "dywidenda", zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji, która ma pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi (art. 91 ust. 2 Konstytucji), należy wyjaśnić, że definicja ta nie ma charakteru pełnego i wyczerpującego. Definicję tę można podzielić na trzy części, gdyż dywidenda oznacza dochód: po pierwsze - z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli oraz - po drugie - z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również – po trzecie – z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się m. in., że udział w spółce z o.o. nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające z takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidend, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części wskazanej definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym - w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji). Do takich dochodów traktowanych jak dochody z przykładowo wskazanych zalicza się m.in. właśnie dochody z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 8 sierpnia 2007 r., I SA/Sz 286/07, LEX nr 287085, Rzeczposp. PCD 2007/9/211). Jednakże należy podkreślić, iż w celu stwierdzenia, czy dochód z umorzenia klas wskazanych udziałów w spółce kapitałowej jest rzeczywiście - według prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga - zrównany z wpływami z akcji, organ udzielający interpretację musiałby dokonać wykładni obowiązującego w tym zakresie norm obowiązującego prawa tego Państwa. W tym zakresie organ podatkowy nie ma jednak uprawnień. Zgodnie bowiem z art. 14b§1 O.p. w indywidualnej sprawie organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt2 O.p. rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O. p.). Należy więc podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy powinien oprzeć się na stanie faktycznym podanym przez skarżącego, który we wniosku o interpretację podał, że zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. W konsekwencji prawidłowo organ podatkowy uznał, że w niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji. W ocenie Sądu organ udzielający interpretację przedwcześnie uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 4 Konwencji. W celu uzyskania poprawnego rozumienia tego przepisu właściwe jest odwołanie się do postanowień Umowy modelowej o podatku od dochodu i majątku opracowanej przez Komitet Finansowy OECD w Paryżu w 1992 r., która jest wzorem, według którego państwa powinny kształtować treść umów dwustronnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodowych, a tym samym nadaje ona kierunek interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 13 tej Umowy decyduje o tym, że prawo do opodatkowania zysków ze zbycia majątku (przeniesienia własności majątku) przyznane zostało – co do zasady – państwu rezydencji zbywcy majątku. Należy przy tym podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "zyski ze zbycia majątku" zastosowane w tym przepisie posiada własne rozumienie na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego i jako takie nie wymaga interpretowania przez odwołanie do prawa krajowego. W tym kontekście pojęcie "zbycie" lub "przeniesienie własności majątku" trzeba rozumieć szeroko i w związku z tym należy przyjąć, że charakteryzuje się ono tym, że w jego wyniku dochodzi do wygaśnięcia istnienia tego majątku lub też osobistej atrybucji tego majątku do jego zbywcy, w sposób odpłatny lub nieodpłatny. Na gruncie Konwencji Modelowej w literaturze podkreśla się, że zakresem odpowiednika art. 13 ust.4 Konwencji są objęte wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane z przeniesienia własności udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie, którego rezydentem jest ich zbywca ( por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydanie 2, Warszawa 2002, s.277). Należy dodać, że szczególnym przypadkiem zbycia majątku jest umorzenie (zbycie w celu umorzenia) udziałów lub akcji (zob. M. Opiłowski, [w:] B. Brzeziński - red., Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 892 i tam powołana literatura). W literaturze przedmiotu dopuszcza się, aby zyski ze zbycia udziałów lub akcji jako dochód dywidendowy podlegający opodatkowaniu na zasadach art. 10, nie zaś art. 13 ale jedynie wówczas, gdy według prawa wewnętrznego państwa umorzenie ( zbycie w celu umorzenia) traktowane jest dla celów podatkowych na równi z wypłatą dywidendy(zob. M. Opiłowski, [w:] B. Brzeziński - red., Model ..., j.w.). Zatem zyski z umorzenia udziałów należy traktować jako z tytułu przeniesienia własności majątku, które, zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, chyba że według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W tym miejscu zauważyć należy, że skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób przebiegał proces umorzenia klas udziałów, lecz podał jedynie, że zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja Spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Nawet gdyby uznać, że umorzenie klas udziałów zachodzi w procesie likwidacji Spółki, to zauważyć należy, że w ramach likwidacji z jednej strony jej udziałowcy mogą dokonywać zbycia majątku poprzez umorzenia posiadanych udziałów, z drugiej strony likwidowana spółka może dokonywać zbycia swego majątku poprzez jego dystrybucję do udziałowców. W tym wypadku opodatkowanie takich zysków będzie zależne od prawa krajowego państwa rezydencji likwidowanej spółki. W efekcie mogą być one kwalifikowane jako zyski ze zbycia majątku i podlegać opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 13 Umowy modelowej OECD lub jako dochody z akcji (typu dywidendowego) i podlegać opodatkowaniu na zasadach z art. 10 tej Umowy (zob. M. Opiłowski, [w:] B. Brzeziński - red., Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 859 i 893 oraz tam powołana literatura). Skoro likwidowana Spółka znajduje się w Luksemburgu, a ze stanu faktycznego wynika, że przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jako przychody z akcji to nawet, gdyby umorzenie klas udziałów było efektem procesu likwidacyjnego, to i tak zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 4 Konwencji. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to jak należy rozumieć państwo, "(...) w którym przenoszącym tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę" - w rozumieniu art. 13 ust. 4. W ocenie Sądu, w przypadku, gdy umorzenie nastąpiło poprzez zbycie akcji (udziałów) na rzecz podmiotu, który je wyemitował, to wówczas zbywającym pozostanie zainteresowany. Niemniej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację wnioskodawca takich okoliczności nie podał. Stan faktyczny wskazany przez skarżącego we wniosku o interpretację nie był zatem wystarczający dla udzielenia pełnej odpowiedzi na pytanie, czy dochody uzyskane przez niego w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W tym stanie rzeczy oparcie rozstrzygnięcia przez organ na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji było nieuzasadnione. Okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają bowiem na zastosowanie reguły zawartej w tym przepisie. W świetle poczynionych wyżej ustaleń Sąd zważył ponadto, iż działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie może być uznane za zgodne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast Minister Finansów przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanych - w takim samym stanie faktycznym – interpretacjach (m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2010 r. nr ILPB2/415-990/09-3/AJ, http.: www.mofnet.gov.pl, LEX nr 28346). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że od czasu wydania poprzednich interpretacji stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji, nie uległ zmianie. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku wystosowanej do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację (tak również: WSA w Krakowie w wyroku z 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10, CBOSA). Tymczasem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie skarżący został zaskoczony zmienioną interpretacją, co już samo przez się uzasadnia stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady zaufania. Naruszenie tej zasady pogłębia fakt, że organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił skarżącemu, co legło u podstaw zmiany jego stanowiska. Za egzekwowaniem takiego obowiązku organu wydającego interpretację indywidualną przemawia także fakt, że zgodnie z art. 14i § 3 o.p. interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. W związku z tym podatnicy, którzy nie muszą przecież w każdej sytuacji występować o wydanie interpretacji, skoro posiadają wiedzę na temat stanowiska organów podatkowych w podobnym stanie faktycznym, powinni być informowani treścią kolejno wydawanych interpretacji, że stanowisko organów podatkowych w określonej kwestii uległo zmianie i dlaczego. Ma to ogromne znaczenie dla stabilności stosowania prawa (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 385/10, CBOSA). Przed wydaniem interpretacji organ będzie zobowiązany wezwać zainteresowanego do sprecyzowania stanu faktycznego o opis procesu umorzenia klas udziałów w zakresie niezbędnym do sprecyzowania, który podmiot jest podmiotem przenoszącym własność majątku. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wskazań w zakresie wykładni przywołanych przepisów prawa oraz wytycznych poczynionych przez Sąd w tym zakresie. W zaistniałym stanie rzeczy Sąd uchylił, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont