I SA/Po 453/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2010 r. sprawy ze skargi Zarządu Dróg Miejskich na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Zarządu Dróg Miejskich kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont Wnioskiem z dnia [...] A (dalej A) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przedstawiając następujący stan faktyczny: A jako gminna jednostka budżetowa poczynił wydatki inwestycyjne tytułem kanalizacji deszczowej. Realizacja inwestycji nastąpiła w ramach wykonywania przez wnioskodawcę gminnych zadań publicznych. Wnioskodawca w celu realizacji inwestycji, w ramach posiadanego statusu podatnika podatku od towarów i usług, dokonywał nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Podatnik wykorzystując inwestycję, świadczy na zasadach odpłatności usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, czyli w szczególności osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, korzystające z usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków ze swoich posesji. Odprowadzanie ścieków przez odbiorców indywidualnych następuje zarówno poprzez systemy kanalizacji zamkniętej (przede wszystkim podziemne podłączenia urządzeń indywidualnego odbiorcy do kanalizacji deszczowej), jak i systemy kanalizacji otwartej (woda z otwartych indywidualnych systemów rynnowych poprzez wpusty uliczne dostaje się do systemu kanalizacji deszczowej). Świadczenie usług następuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez wnioskodawcę z poszczególnymi odbiorcami usług w oparciu o wydaną w dniu [...] przez Radę Miasta uchwałę nr [...] w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres [...], która zawiera zestawienie cen i stawek opłat za świadczone przez wnioskodawcę usługi. Świadczone przez wnioskodawcę usługi opodatkowane są wg 7% stawki VAT. Do urządzeń kanalizacyjnych wpływają również wody opadowe i roztopowe z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne, których odprowadzanie nie jest objęte odpłatnością. W tej części nie ma indywidualnie określonego podmiotu odprowadzającego ścieki do urządzeń kanalizacyjnych, czyli konkretnego odbiorcy usługi. W związku z powyższym A zadał pytania: Czy dla potrzeb określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych otwartych (np. wpustów ulicznych) w części nie obejmującej ścieków od odbiorców indywidualnych, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - w jaki sposób należy ustalić dla potrzeb obliczenia proporcji art. 90 ww. ustawy wartość czynności odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych? Zdaniem wnioskodawcy, czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, określanej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Czynności nieodpłatne, jako niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz pozostające poza sferą regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.) nie wpływają na zakres prawa do odliczenia, które przysługuje wnioskodawcy. W związku z tym, iż wnioskodawca wykorzystuje inwestycję wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, może on w całości odliczyć podatek naliczony poniesiony na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją. A wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o p.t.u. w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o p.t.u.). Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. Na podstawie obrotu określa się wartości potrzebne do wyliczenia proporcji. A contrario należy uznać, że jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o p.t.u., wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji sprzedaży. Wnioskodawca wskazał, że dla oceny, czy nieodpłatne świadczenia w postaci odprowadzania ścieków z ogólnodostępnych ulic do kanalizacji deszczowej (przy braku indywidualnie określonego odbiorcy usługi-usługobiorcy) należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, konieczne jest ustalenie, czy w takiej sytuacji występuje obrót w rozumieniu ustawy o VAT. Podatnik stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z obrotem będziemy więc mieli do czynienia wówczas, gdy wystąpi sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedażą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (oraz zrównane z nimi czynności w oparciu o art. 7 i art. 8 ustawy), eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zdaniem podatnika, aby mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o p.t.u., świadczenie to powinno przybrać charakter odpłatny (bądź nieodpłatny jednakże zrównany ustawowo z odpłatnością). Do obrotu wlicza się zatem wyłącznie odpłatne (i zrównane z nim) świadczenie usług. Wszelkie czynności nieodpłatne nie są zatem brane pod uwagę przy określaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Definicja świadczenia usług podkreśla konieczność występowania konkretnego biorcy danej usługi - stanowi o każdym świadczeniu na rzecz zindywidualizowanej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W sytuacji, gdy brak jest konkretnego odbiorcy usługi beneficjenta świadczenia (świadczenie nie przynosi korzyści wyłącznie zindywidualizowanemu usługobiorcy), dana czynność pozostaje w ogóle poza systemem VAT jako nie stanowiąca usługi i nie podlegająca opodatkowaniu VAT. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na to, że nie można ustalić wartości świadczeń w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do otwartych urządzeń kanalizacyjnych, czynność ta nie będzie podlegała jakiejkolwiek wycenie, bądź szacowaniu dla potrzeb VAT. Świadczenie w postaci odprowadzania wód deszczowych i opadowych z powierzchni ogólnodostępnych ulic, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług i nie może podlegać kwalifikacji jako obrót w rozumieniu ustawy. Świadczenie to nie posiada kwoty należnej tytułem jego realizacji, co oznacza, że jakakolwiek wycena realizowana dla potrzeb VAT byłaby niezasadna i nie miałaby oparcia w przepisach prawa podatkowego - zwłaszcza ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko podatnika jest prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści w.w przepisu wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług: wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku. Organ podatkowy zauważył, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) i stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Wskazał, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Organ podatkowy stwierdził, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". Ponadto wskazał, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie maja wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że nieodpłatna działalność A, polegająca na odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o p.t.u. - nieodpłatne świadczenia będą odbywać się w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością (gminne zadania publiczne). Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy zawarte wart.90 ust.2 - 10 ustawy o p.t.u. dotyczące zasad obliczania współczynnika proporcji i dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy jego zastosowaniu, związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, z uwagi na fakt, iż przepisy te mają zastosowanie do podatników wykonujących czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnione od tego podatku. Wnioskodawca nie uzyskuje obrotów z tytułu czynności zwolnionych od podatku VAT, natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane przy ustalaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Organ zauważył jednak, że w przypadku zakupów przez wnioskodawcę towarów i usług, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art.86 ust.1 ustawy o p.t.u.). Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Stanowisko wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania organ podatkowy uznał za prawidłowe. Organ podkreślił jednak, że zasada neutralności nie pozwala odliczyć podatku naliczonego, w sytuacji braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. W związku z udzieleniem na pytanie pierwsze odpowiedzi negatywnej, pytanie drugie dotyczące sposobu ustalenia wartości czynności odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych dla potrzeb obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy organ uznał za bezprzedmiotowe. W piśmie z dnia [...] A wezwał organ upoważniony przez Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a ten pismem z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dnia z [...] A wniósł o uchylenie interpretacji w części dotyczącej przedstawionego przez organ uzasadnienia prawnego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 86 oraz art. 90 ustawy o p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podatniku będzie spoczywał obowiązek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, mimo że ustawodawca w przypadkach obejmujących stan faktyczny wskazany przez skarżącego, dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego, wprowadził zasadę rozliczenia poprzez proporcję sprzedaży określoną w art.90 ust.2, 2. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana: "O.p.") oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez zawarcie w treści interpretacji niewłaściwego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do jej meritum określonego w sentencji. W uzasadnieniu A wskazał, że organ w wydanej interpretacji całkowicie zgodził się z jego stanowiskiem zawartym we wniosku i w sposób bezpośredni wskazał, że obliczanie współczynnika w przedstawionym stanie faktycznym nie jest konieczne, gdyż jego wartość i tak obejmować będzie 100% przeznaczenie wydatków dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT. W interpretacji wskazano, że podatnik nie wykazuje obrotu z tytułu czynności zwolnionych z VAT, natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie są uwzględniane przy ustalaniu współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2. Jednakże w uzasadnieniu interpretacji organ jednocześnie stwierdził, że w stanie faktycznym przestawionym we wniosku, skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia tej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym od części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art.86, przysługuje skarżącemu jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi, co de facto oznacza, że organ w całości zaprzeczył wyrażonemu przez siebie stanowisku przytoczonemu w sentencji interpretacji. Z jednej strony stwierdził, że nie zachodzi potrzeba realizacji prawa do odliczenia przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży (co oznacza, że skarżący może odliczyć podatek naliczony poniesiony na realizację inwestycji w pełnym zakresie), by w kolejnym akapicie interpretacji wyrazić pogląd, że podatnik jest jednak zobowiązany do dokonania rozdzielenia (wyodrębnienia): wartości poniesionego w ramach zrealizowanej inwestycji podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu od wartości tego podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Stanowisko organu oznacza, że skarżący jest zobowiązany do obliczenia współczynnika sprzedaży, przy czym na innych zasadach aniżeli wskazane w art.90 ustawy o p.t.u. i to pomimo tego, iż ustawa jednoznaczny zakreśliła wyłączne domniemanie zastosowania art.90 ust.2 w przypadkach, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego służących czynnościom w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Podatnik stwierdził, że istota sporu sprowadza się do wyrażenia przez organ w uzasadnieniu interpretacji nakazu przyjęcia przez niego bliżej nieokreślonej metody przypisania wydatków na kanalizacje deszczową poszczególnym czynnościom i zakwestionowania możliwości wykorzystania ustawowego trybu proporcji określonego w art. 90 ust.2. Skarżący zarzucił, że organ przy wydawaniu interpretacji całkowicie pominął istotne elementy stanu faktycznego wskazane we wniosku i wskazał, że całość kanalizacji deszczowej (urządzenia kanalizacyjne) służy jednocześnie czynnościom podlegającym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu VAT. System kanalizacji otwartej, z uwagi na jego charakter, jednocześnie dokonuje odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych w części nie obejmującej ścieków od odbiorców indywidualnych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Pobór ścieków z powierzchni ulic następuje, podobnie jak w przypadku czynności opodatkowanych, przy wykorzystaniu tych samych elementów tego samego systemu kanalizacji, czyli systemu kanalizacji otwartej (wpustów ulicznych). W ten sposób ścieki od odbiorców indywidualnych oraz ścieki odprowadzane z powierzchni ogólnodostępnych ulic odprowadzane są przez te same urządzenia kanalizacyjne (ewentualnie elementy urządzeń kanalizacyjnych) i podlegają wymieszaniu (tożsame elementy infrastruktury kanalizacji deszczowej). Wskazał również, że kanalizacja deszczowa jest systemem składającym się z wielu urządzeń i elementów, które współistnieć mogą wyłącznie jako całość, bowiem docelowo ścieki opadowe i roztopowe muszą być odprowadzane przez skarżącego w określony sposób (techniczna utylizacja ścieków) oraz w określone miejsce zbioru. Nieuzasadnione jest osobne rozpatrywanie poszczególnych elementów kanalizacji, bowiem wówczas nie byłoby możliwe jakiekolwiek świadczenie przy ich użyciu jakichkolwiek czynności docelowo obejmujących odprowadzenie i utylizację ścieków opadowych i roztopowych. Z uwagi na okoliczność, że wszelkie nabycia towarów i usług związanych z kanalizacja deszczową oraz podatek naliczony wynikający z tych zakupów służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym, skarżący posiada pełne prawo do rozliczenia odliczenia tego podatku, wskutek zastosowania proporcji określonej w art.90 ustawy o p.t.u. Za bezzasadne uznano w uzasadnieniu skargi twierdzenie organu, że odliczenie w całości podatku naliczonego poniesionego przy realizacji wydatków dotyczących kanalizacji deszczowej, jako związanego z wyłącznym wykorzystywaniem do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z uwagi na brak obowiązku uwzględniania we współczynniku sprzedaży czynności niepodlegających VAT), byłoby sprzeczne z podstawową zasadą tego podatku, jaką jest zasada neutralności VAT. Organ niewłaściwie założył, że w niniejszej sprawie występuje sytuacja, w której: a. skarżący nie wykazuje podatku należnego związanego z wykorzystaniem inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, b. skarżący dokonuje jakiejkolwiek (w znaczeniu: pojedynczej, jednorazowej) czynności opodatkowanej VAT, która aktualizuje po jego stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym c. brak jest związku pomiędzy odliczanym podatkiem naliczonym a podatkiem należnym (nabyte towary i usługi dotyczące kanalizacji nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Natomiast, zdaniem skarżącego, wykazuje on po stronie sprzedaży podatek należny w związku z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej - jako kompleksowego systemu składającego się z wielu elementów kształtujących system kanalizacji deszczowej i umożliwiających docelowe odprowadzenie ścieków do miejsc ich rzeczywistej utylizacji - do świadczenia usług opodatkowanych VAT (charakter kanalizacji deszczowej jako określonego systemu elementów odprowadzających i utylizujących zakłada również definicja ustawowa wyrażona w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 r. - Dz. U. z 2006r. Nr 123 poz. 858 z późn. zm. - art. 2 pkt 7, pkt 14), skarżący na bieżąco wykonuje czynności opodatkowane VAT, które umożliwiają mu realizację odliczenia podatku naliczonego, istnieje bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. W ocenie A interpretacja zawiera nieprawidłowości prawne odnoszące się do braku spójnego charakteru uzasadnienia z jej sentencją i nie przedstawia w sposób jasny i zrozumiały sposobu, w jaki powinien postąpić. Zarzucił naruszenie zasady prowadzenia spraw w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h 0.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy rozpatrzyć zarzuty o charakterze procesowym. Za zasadny należy uznać naruszenie art.14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art.121 § 1 O.p. Stosownie do pierwszej ze wskazanych norm interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedstawionym stanie faktycznym i wniosku skarżący A domagał się bowiem nie tylko potwierdzenia, czy do opisanej sytuacji powinien dokonywać ustalania proporcji w oparciu o art.90 ustawy o p.t.u. Stanowisko zaprezentowane we wniosku zasadzało się bowiem na przyjęciu, że podatnik nie jest zobowiązany do uwzględnienia przy ustalaniu proporcji czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ponadto także na tym, że będzie mu przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wydatkowanych przy realizacji inwestycji polegającej na budowie kanalizacji deszczowej. Jeżeli zaś miałoby dojść do obliczania proporcji – według podatnika w oparciu o art.90 ustawy o p.t.u. – podatnik domagał się wskazania sposobu obliczenia proporcji. Tymczasem w sentencji udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe, a w uzasadnieniu podniósł, że odliczenie z art.86 ust.1 ustawy o p.t.u. przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabycie towarów i usług wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Nakazano jednocześnie podatnikowi wyodrębnianie takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnością opodatkowanym, a wybór metody zaliczono do obowiązków podatnika. Jednocześnie zatem z jednej strony formalnie potwierdzono stanowisko podatnika, a z drugiej nakazano podatnikowi poszukiwanie metody wyodrębniania podatku naliczonego bez żadnych wskazań normatywnych i bez podania podstawy prawnej w tym względzie. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że strony pozostają zgodne co do tego, iż w przypadku takim nie ma zastosowania przepis art.90 ustawy o p.t.u. Podatnik bowiem domagał się od organu podatkowego wiążącego ustalenia jego sytuacji prawnej przy rozliczeniu podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji deszczowej jako jednolitej inwestycji służącej zarówno do sprzedaży usług na rzecz indywidualnych odbiorców, jak i do wykonywania bez wynagrodzenia gminnych zadań publicznych, które nie podlegają zakresowi opodatkowania podatkiem VAT. Istnieje zatem oczywisty dysonans pomiędzy sentencją interpretacji indywidualnej, a jej uzasadnieniem, które de facto stanowi zaprzeczenie stanowiska podatnika. Stanowi to zatem naruszenie art.14c § 1 i 2 O.p. W zakresie bowiem nakazania podatnikowi "wyboru" metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego nie wskazano żadnego uzasadnienia normatywnego w tym zakresie. Nie wyjaśniono pomiędzy jakimi metodami zapisanymi w przepisach prawa podatkowego wybór powinien nastąpić. Kwestionując zaś prawo do odliczenia całości podatku naliczonego dokonano w zaskarżonej interpretacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i nie zawarto jednocześnie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Działanie takie narusza także obowiązującą na gruncie Rozdziału 1a, Działu II O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 O.p. Należy podkreślić, iż uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują lub nie znajdują zastosowanie powoływane przepisy, a także dlaczego z przyczyn normatywnych wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada z art. 121 § 1 O.p. zawiera m.in. wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń stron wynikających z przedstawionego stanu faktycznego. Za trafne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest nie tylko brak potrzeby uwzględniania w proporcji z art.90 ustawy o p.t.u. czynności nie podlegających opodatkowaniu, ale będąca brakiem takiego wymogu możliwość skorzystania przez skarżący A w pełni z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową kanalizacji deszczowej. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia przede wszystkim gramatyczna art.90 ust.3 ustawy o p.t.u. dotyczącym ustalania proporcji wskazuje na to, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i zwolnionych z opodatkowania. Z treści tego przepisu, jak również pozostałych jednostek redakcyjnych art.90 ustawy o p.t.u. nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że dotyczy on czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Z uwagi na to, że przepisy te stanowią implementację art.19 VI Dyrektywy ( obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) przy jego wykładni istotne znaczenie miało orzecznictwo ETS wydane na tle tego przepisu VI Dyrektywy. Na jego podstawie w orzeczeniu NSA w sprawie I FSK 903/08 ( publ. LEX nr 563220) sformułowano pogląd, że czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego upatrywać w art.86 ust.1 ustawy o p.t.u. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w sytuacji, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100%. Należy zauważyć, iż art.86 ust.1 ustawy o p.t.u. przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało, iż sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" z art.90 ust.1 i 3 ustawy o p.t.u. należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego, a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%. Czynności, których przepisy prawa podatkowego w ogóle nie regulują, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. w sprawie I FSK 1605/08, publ. Monitor Podatkowy nr 2010/6/42). Nie ulega wątpliwości, że budowa instalacji kanalizacji deszczowej i związane z jej realizacją zakupy towarów i usług wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie służą czynnością nie podlegającym w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez podatnika nie można w żaden sposób rozdzielić czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu. Z drugiej strony ustawodawca ani w art.86 ustawy o p.t.u. ani w art.90 ustawy o p.t.u nie wskazuje stopnia i zakresu tego wykorzystywania w odniesieniu do takiej sytuacji jak opisana we wniosku podatnika. Nie przewiduje także w tym przypadku żadnego klucza do obliczania ewentualnej proporcji jak np. w art.90 ustawy o p.t.u. w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, ale z niego zwolnionych. Nie można wobec tego domagać się od podatnika bez ustawowej podstawy poszukiwania metody wyodrębniania podatku naliczonego. Należy wskazać na podniesione w orzecznictwie ETS uprawnienia Państw Członkowskich Unii Europejskiej do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy ( obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v/s Finanzamt Göttingen ( publ. LEX nr 368525), kompetencje te należą do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Jednakże polski legislator podatkowy w żadnej z ustaw podatkowych nie wskazał metody obliczania proporcji przy wykonywaniu przez podatnika czynności podlegających i nie podlegających opodatkowaniu VAT. Podnieść należy, iż jedynie w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT nie można bez zapisów ustawowych nakładać na podatnika obowiązków stosowania metody wyodrębniania podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług służą jednocześnie czynnością opodatkowanym i nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ich wyodrębnienie nie jest możliwe. Godzi się podkreślić, że zgodnie z art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, publ. OTK 1998/4/ 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Określenie wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy do cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług i obliczanie ewentualnej proporcji lub ustalenie metod i kryteriów właściwych dla zakresu odliczenia w przypadku wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu wymaga ingerencji ustawodawcy. W braku zaś takich zapisów niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ustawy o p.t.u. jedynie w oparciu o kryteria lub metody, które ma ustalać ad hoc sam podatnik. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej udzieli interpretacji, która zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu odpowiadać będzie w pełni wnioskowi A. Przy jej uzasadnieniu należy uwzględnić zaprezentowane powyżej zapatrywania Sądu co do wykładni art.86 i art.90 ustawy o p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził , że zaskarżona interpretacja narusza prawo procesowe i materialne co powoduje konieczność jej uchylenia w całości na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a. ). Cała bowiem interpretacja stanowi ze względu na swój charakter nierozerwalną całość, a przepisy nie przewidują możliwości funkcjonowania w obrocie prawnym jedynie sentencji bez uzasadnienia prawnego. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a. zasądzając zwrot należnego wpisu w kwocie [...] i koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont