III SA/Wa 591/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. B. S., zwana dalej stroną lub skarżącą, wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą [...]. Działalność ta polega na wydawaniu książek i ich hurtowej sprzedaży, za pośrednictwem dystrybutorów. Dodatkowo główna działalność obejmuje również wydawanie i sprzedaż książek w wersji audio (audiobooki). Strona planuje utworzenie spółki jawnej z inną osobą fizyczną. Jako wkład do spółki zamierza wnieść całość prowadzonej przez siebie działalności, tj. wszystkie składniki majątkowe, jakie obecnie posiada w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (prawo do korzystania z praw autorskich do wydawanych książek (sublicencja), prawa i obowiązki z umów zawartych z dystrybutorami i umowy najmu lokalu, w którym prowadzona jest działalność, sprzęt biurowy oraz wszelkie inne składniki majątkowe ujęte w księgach dotychczasowej działalności gospodarczej). Drugi wspólnik wniesie do spółki wkład pieniężny (określona kwota pieniędzy). Wkłady zostaną wniesione do spółki jawnej, która będzie tworzona wraz z wnoszeniem tych wkładów (zawierana umowa spółki będzie przewidywać wniesienie do niej ww. wkładów), a spółka podlegać będzie zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców po zawarciu umowy spółki. Strona oraz drugi wspólnik rozważają również możliwość wcześniejszego utworzenia spółki jawnej (wniesienie niewielkich wkładów pieniężnych), a dopiero później wniesienie właściwych wkładów poprzez zmianę umowy spółki. Nowoutworzona spółka jawna będzie prowadziła działalność w dokładnie tym samym zakresie jak obecnie prowadzi ją strona. Po wniesieniu wkładu do spółki jawnej, strona rozważa możliwość zlikwidowania prowadzonej obecnie jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała: Czy wniesienie przez nią opisanego powyżej wkładu do spółki jawnej i stanie się wspólnikiem tej spółki będzie powodowało powstanie po jej stronie przychodu podatkowego? Jeżeli tak, to w jaki sposób będzie ustalany ten przychód i jak będą ustalane koszty uzyskania tego przychodu? Przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f, wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie skutkuje powstaniem przychodu, ponieważ nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wspólnik nie uzyskuje udziału kapitałowego (tak jak w spółce kapitałowej), nie mamy też do czynienia z żadnego rodzaju odpłatnością. Zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych określa art. 8 ust. 1 ust 2 u.p.d.o.f. Z jego brzmienia wynika, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki). Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Podkreślenia wymaga, że art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o u.p.d.o.f jest jedynym przepisem definiującym przychody z udziału w spółkach nie mających osobowości prawnej. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wynika natomiast niewątpliwie z faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a jest jedynie wynikiem umownych postanowień wspólników, którzy w formie spółki osobowej zamierzają prowadzić działalność gospodarczą i dopiero w przyszłości uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wkład do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie skutkuje powstaniem przychodu czy też zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych u wspólnika wnoszącego ten wkład. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2009 r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej jako Ksh, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W oparciu o powyższe przepisy Minister Finansów stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 u.p.d.o.f, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Natomiast jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. Strona pismem z dnia [...] listopada 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie art. 14 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię oraz wydanie interpretacji z naruszeniem art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie, że wniesienie przez skarżącą opisanego we wniosku wkładu nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała, że wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie skarżącej ponieważ nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku. W przedmiotowej sprawie skarżąca uznała, że nie uzyska również przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, albowiem przepis ten dotyczy wkładów wniesionych do spółek mających osobowość prawną. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje otrzymania przez osobę go wnoszącą odpłatności. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f i nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, w związku z tym po stronie osoby fizycznej nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku, gdy nie ma możliwości przyporządkowania danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodów wymienionego w ustawie, to dla osoby fizycznej nie będzie ono mogło zostać uznane za przychód podatkowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, nie powstał po stronie Skarżącej przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za czym przemawiają następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: 1. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie wymienionych w nim rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z art.10 ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f., pkt 8 omawianego przepisu nie znajduje zastosowania w odpłatnym zbyciu w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z pomniejszeniem przychodu o należny podatek od towarów i usług - u podatników dokonujących opodatkowanej tym podatkiem, sprzedaży towarów i usług Zgodnie z art.14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są między innymi również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z przedstawionych przepisów wynika więc, że przychód z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tak jak przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będącymi środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie jednak wolne od opodatkowania jest wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych, obrotowych i wartości niematerialnych i prawnych, które ustawa generalnie określa, jako odpłatne zbycie (art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). 2. Na podstawie opisanego przez wnioskodawczynię przypadku, należy przeanalizować czy przepisy te i w jakim rozmiarze mają zastosowanie do jej przypadku. B. S. - osoba fizyczna jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) W wyniku prowadzonej przez nią działalności pod firmą [...] powstało przedsiębiorstwo, obejmujące szereg składników majątkowych, które określiła we wniosku o interpretacje, jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedsiębiorstwo to zamierza wnieść jako wkład do spółki jawnej. Spółka jawna, zgodnie z art. 22-85 Kodeksu spółek handlowych, jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą z ujawnionymi nazwiskami wszystkich wspólników, powstaje z chwilą wpisu do rejestru sądowego, a jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte w czasie jej istnienia. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości wniesionego wkładu, a zysk i straty wspólnika odnoszą się do proporcji tegoż wkładu. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a wspólnicy nie otrzymują tak jak w spójkach kapitałowych, w zamian za wniesione przedmioty (aporty) udziały w kapitale zakładowym w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje w spółkach akcyjnych. Skoro spółka jawna nie posiada osobowości prawnej bo Kodeks spółek handlowych takiej osobowości jej nie nadaje - nie może być odrębnym podmiotem praw i obowiązków. Cechy odrębnej podmiotowości mogłaby jej przypisać inna ustawa tak jak uczyniła to ustawa z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tego nie uczyniła. Oznacza to, że wniesienie do takiej spółki przedmiotów (w tym składników materialnych i prawnych przedsiębiorstwa) nie może mieć charakteru odpłatnego. Nie istnieje bowiem odrębny poza wspólnikami, podmiot prawa, które miałby te przedmioty nabyć. Wspólnikami są nadal osoby fizyczne. W dacie wniesienia przedsiębiorstwa to jest w dacie zawarcia umowy spółki, a następnie jej realizacji, wspólnik otrzymuje jednie prawo do osiągania zysku, o ile spółka go wypracuje. Nie trzymuje w zamian ani równowartego przedmiotu, ani równowartości pieniężnej ani dokumentu – papieru mającego charakter powszechny, potwierdzającego wartość wniesienia, gdyż nie istnieje podmiot prawa, który miałby go wystawić. Wspólnikami są osoby fizyczne i pozostają nimi aż do daty likwidacji spółki osobowej. Stąd zapis w art. 48 § 3 Ksh, że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Skoro nie istnieje osoba prawna to nie może być przypisany tej osobie majątek materialny i niematerialny. Majątek wspólników pozostaje nadal majątkiem wspólników, zorganizowanych w celach zarobkowych, w formę spółki jawnej. Zasad ta na gruncie podatkowym została sprecyzowana w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., ale również w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w którym jest mowa o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów jedynie w spółkach mających osobowość prawną jako przychodów ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne. 3. Reasumując, Skarżąca zasadnie stwierdziła w zajętym we wniosku o interpretację, stanowisku, że wkład wnoszony do spółki jawnej, stanowiący przedsiębiorstwo, nie stanowi przychodu podatkowego. Odmienne stanowisko prezentował w interpretacji indywidualnej Minister Finansów, dowodząc, że jest to przychód opodatkowany zgodnie z art. 14 ust.2 pkt. 1 u.p.d.o.f. Przy wskazanym przez Ministra Finansów założeniu, dalsza część interpretacji indywidualnej, odnosząca się do sposobu określenia przychodu i kosztów jego uzyskania, nie może mieć zastosowania w tej sprawie. Stanowisko Ministra Finansów, w ocenie Sądu, naruszało przepisy art.10 ust.2 pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd rozstrzyga na podstawie art. 200 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł jak w sentencji.