I SA/Wr 810/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi K. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi K. L. (zwanego dalej: wnioskodawcą, skarżącym) jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] r., dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek od towarów i usług, w indywidualnej sprawie. Jak wynikało z akt sprawy, skarżący w dniu [...] marca 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem działalności Kancelarii Prawnej jest między innymi dochodzenie wierzytelności w imieniu i na rzecz podmiotów trzecich. W szczególności Kancelaria świadczy za wynagrodzeniem usługi na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń, związane z postępowaniem regresowym określonym w art. 3 ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.). Postępowania regresowe prowadzone są po wypłacie odszkodowań na podstawie zawartych umów ubezpieczenia, w stosunku do osób trzecich odpowiedzialnych za szkodę, w związku z przejściem na mocy art. 828 § 1 Kodeksu cywilnego roszczeń przysługujących ubezpieczającemu na Towarzystwo Ubezpieczeń do wysokości wypłaconego odszkodowania. Przedmiotowe usługi są zlecane Kancelarii Prawnej przez Towarzystwo Ubezpieczeń na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i są świadczone w imieniu i na rzecz tego Towarzystwa, wobec czego na mocy tego przepisu są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe. Świadczone przez Kancelarię Prawną usługi polegają na: - wezwaniu przedsądowym dłużnika do zapłaty, - sporządzeniu pozwu i pism procesowych, - skierowaniu sprawy na drogę postępowania sądowego, - prowadzeniu sprawy w postępowaniu sądowym, - sporządzeniu wniosku egzekucyjnego i wniesieniu go do właściwego organu egzekucyjnego. Przedmiotowe usługi świadczone przez Kancelarię Prawną na rzecz ww. Towarzystwa mieszczą się w grupowaniu PKWiU 67.20.10-00.00, pod nazwą "usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi", wprowadzonym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz w grupowaniu PKWiU 67.20.10-00 "usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych" stosownie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU - zgodnie z opinią klasyfikacyjną nr [...], z dnia [...] grudnia 2007 r., wydaną na wniosek zainteresowanego przez Urząd Statystyczny w L. W związku z powyższym zadano pytanie, czy świadczenie przez wnioskodawcę opisanych we wniosku usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług, czy też powinno być opodatkowane 22% stawką VAT. Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że świadczenie w imieniu i na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń usług opisanych we wniosku jest zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawy VAT), gdyż czynności te mieszczą się w zakresie usług wymienionych pod poz. 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Na potwierdzenie zajętego stanowiska, do wniosku załączył pismo z opinią [...] Urzędu Statystycznego w L., wydaną w dniu [...] grudnia 2007 r. na wniosek Towarzystwa Ubezpieczeń. Zgodnie z tą opinią, przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 67.20.10-00.00, pod nazwą "usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi", wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. Wnioskodawca wskazał, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że wyłączenie z zakresu usług zwolnionych od podatku nie dotyczy usług świadczonych w powyższym zakresie przez same zakłady ubezpieczeniowe (w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej) oraz podmiotów działających w imieniu i na rzecz tych zakładów. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii wnioskodawcy należało uznać, że przedmiotowe usługi, świadczone przez niego na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń, z uwagi na fakt zaklasyfikowania do podanego grupowania PKWiU, zostały zwolnione od podatku od towarów i usług. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołał w pierwszej kolejności treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i 3, oraz art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy VAT i wskazał, że zgodnie z przepisem § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Zwrócił uwagę, że zgodnie z opinią załączoną do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń zostały zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU 67.20.10-00.00, pod nazwą "usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi", a mając na względzie przytoczony przepis § 2 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., należy je kwalifikować, stosowanie do treści rozporządzenia z 1997 r., do grupowania 67.20.10-00 "usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych". Dalej Minister Finansów zauważył, że usługi zakwalifikowane do tego ostatniego grupowania stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w powiązaniu z poz. 3 załącznika nr 4, gdzie ze zwolnienia zostały wyłączone usługi ściągania długów i factoringu. Podkreślił, że wyłączenie to jest zgodne z przepisami Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Minister Finansów przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 4 pkt 5 i ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.) i zauważył, że wymienione we wniosku usługi, świadczone na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego, nie powodują "uwolnienia" usługobiorcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, a jedynie pełnią funkcję subsydiarną w zakresie czynności proceduralnych mających na celu odzyskanie długu przez Towarzystwo Ubezpieczeń. Wskazał, że przepis art. 135(1)(d) Dyrektywy 112 wyłącza ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej windykację należności i podobnie jest to przewidziane w załączniku nr 4 do ustawy VAT pod poz. 3, gdzie mowa o wyłączeniu m.in. usług ściągania długów. Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów powołał się na słownikową definicję pojęć "windykacja i "dług", z których pierwsze oznacza dochodzenie na drodze sądowej zwrotu rzeczy znajdującej się w posiadaniu osoby nieuprawnionej, a drugie – zaciągniętą pożyczkę, zwykle gotówkową; zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż czynności, które wykonuje wnioskodawca, prowadzone w imieniu i na rachunek Towarzystwa Ubezpieczeń, mają na celu ściąganie długów związanych z postępowaniem regresowym. Zatem czynności te, jako wyłączone ze zwolnienia zgodnie z załącznikiem nr 4 do cyt. ustawy i nieobjęte obniżoną stawką podatku, opodatkowane są według 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podniósł, że stanowisko Ministra Finansów zmieniające kwalifikację opisanych we wniosku usług na usługi ściągania długów i factoringu, jest pozbawione podstaw prawnych i faktycznych. Podkreślił, że w zakresie klasyfikacji statystycznych jedyne właściwe i uprawnione są organy statystyczne, co oznacza, że taka kwalifikacja nie może zostać zmieniona przez organy podatkowe. Wskazał, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA o sygn. akt SA/Sz 1270/97. W przypadku usług świadczonych przez wnioskodawcę klasyfikacji dokonał Urząd Statystyczny w L., umieszczając je w grupowaniu PKWiU 67.20.10-00.00, związku z czym, zgodnie z przytoczonymi przepisami, są zwolnione od opodatkowania VAT. Wnioskodawca podkreślił, że w interpretacji nie wyjaśniono, dlaczego i na jakiej podstawie wykonywane przez jego Kancelarię czynności wypełniają cechy "ściągania usług i factoringu", a jedynie przytoczył słownikowe definicje "windykacji" i "długu", pomijając zupełnie wykładnię tych usług przyjętą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS). Celem uzupełnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, załączona została interpretacja indywidualna z dnia [...] r., z tożsamym stanem faktycznym, w której Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko kancelarii prawnej w W. za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Dodał przy tym, że każda z interpretacji indywidualnych jest wydana w szczególnym stanie faktycznym i jako taka ma charakter ściśle indywidualny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, przez zmianę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w rezultacie kwalifikacji opisanych w nim usług, która została dokonana przez Urząd Statystyczny, a w konsekwencji uznanie, że usługi te nie mieszczą się w zakresie usług zwolnionych, wymienionych w poz. 3 załącznika 4 do ustawy VAT, oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez Ministra Finansów dwóch odmiennych interpretacji dotyczących świadczenia czynności ubezpieczeniowych na rzecz tego samego podmiotu, gdyż dla Kancelarii A, świadczącej ten sam zakres usług ubezpieczeniowych wydana została interpretacja pozytywna (pod sygn. [...]), co w ocenie skarżącego naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja zawarta we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto skarżący wskazał, że ETS w sprawie C-305/01 stwierdził, że ściąganiem długów i factoringiem w rozumieniu art. 13(B)(D)(3) VI Dyrektywy (obecnie art. 135(1)(d) Dyrektywy 112) jest działalność gospodarcza polegająca na nabywaniu wierzytelności, przy jednoczesnym przyjęciu ryzyka niewypłacalności dłużnika i obciążeniem klienta stosowną prowizją. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że naruszony został wymóg procesowy z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwanej O.p.), zgodnie z którym interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wskazał, że niewydanie interpretacji w tym terminie oznacza przyjęcie tzw. "milczącej interpretacji". Rozstrzygnięcie to Sąd wydał w oparciu o uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08). Na powyższy wyrok Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrok I instancji uchylił. Stwierdził, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Zwrócił uwagę, że konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Tym samym Sąd II instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, które warunkowało uchylenie zaskarżonego orzeczenia i nakazał Sądowi I instancji dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po ponownym rozpoznaniu sprawy skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy czynności wykonywane przez Kancelarię skarżącego na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego, stanowią usługę objętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług, przewidzianym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Na wstępie trzeba podkreślić, że regułą jest, iż każda dostawa towarów i świadczenie usług w warunkach art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. W rezultacie zastosowanie stawek preferencyjnych, a tym bardziej całkowitego zwolnienia od podatku VAT możliwe jest jedynie w sytuacjach wyjątkowych, wyraźnie określonych w przepisach powszechnie obowiązujących regulujących ten podatek, które należy interpretować w sposób ścisły. Obowiązek ten wynika nie tylko ze specyfiki prawa podatkowego, w zakresie którego priorytetowe znaczenie ma wykładnia językowa. Sposób stosowania zwolnień w podatku od wartości dodanej został wyraźnie uregulowany przepisach wspólnotowych, to jest w VI Dyrektywie, a następnie w Dyrektywie 112, które wyznaczają kierunek w stanowieniu i stosowaniu prawa krajowego państw członkowskich. Zgodnie z art. 131 obowiązującej obecnie Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wynika z tego przepisu, że wszelkie zwolnienia (zawarte w rozdziałach 2-9 Dyrektywy, które państwa członkowskie mają obowiązek zastosować w prawodawstwie krajowym) powinny być stosowane przede wszystkim w sposób jednoznacznie wynikający z przepisów prawa podatkowego. Powyższe potwierdza też orzecznictwo ETS, który w wyroku z dnia 15 czerwca 1989 r., sygn. C-348/99 (Stichting Uitvoering Financiele Acties przeciwko Staatssecretaris van Financien), podkreślił, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. W ustawie VAT katalog czynności podlegających zwolnieniu przedmiotowemu przewiduje art. 43, który w ust. 1 pkt 1 stanowi, że od podatku VAT zwolnione są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 załącznika, jako objęte zwolnieniem przedmiotowym wskazane zostały usługi o symbolu PKWiU J ex (65-67) – usługi pośrednictwa finansowego. Przy czym wyłączone zostały z tego zwolnienia m.in. w punkcie 4 pozycji 3 usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych, zaliczone do grupowania PKWiU ex 67.20.10-00.20 -00.30, za wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Do tego ostatniego rodzaju usług skarżący zakwalifikował wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi świadczone przez jego Kancelarię, powołując się na klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny. W istocie, w załączniku 4 do ustawy VAT, określając usługi objęte zwolnieniem, ustawodawca powołuje się na świadczone w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej. Przepisy te są zawarte w powołanej już wyżej ustawie o działalności ubezpieczeniowej, która w art. 3 ust. 4 pkt 5 kwalifikuje jako czynności ubezpieczeniowe prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych, związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia, reasekuracji oraz gwarancji ubezpieczeniowych. Czynności te – stosownie do brzmienia ust. 6 art. 3 ustawy – na zlecenie zakładu ubezpieczeń, mogą być wykonywane przez inne podmioty w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń i są traktowane nadal, w zakresie zlecenia, jako czynności ubezpieczeniowe. Co za tym idzie, w świetle tej ustawy, usługi wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią właśnie tego rodzaju czynności. Niemniej jednak nie można przyjąć przepisów o działalności ubezpieczeniowej jako decydujących o objęciu danej usługi zwolnieniem od podatku VAT. Jak zostało już podkreślone na wstępie, stosowanie zwolnień powinno być proste i jednoznaczne. To z kolei determinuje konieczność odczytywania normy prawnej, o ile jest to możliwe, wprost z przepisów ustawy VAT. Zwłaszcza, że przepisy z zakresu prawa podatkowego mają charakter autonomiczny w stosunku do pozostałych gałęzi prawa, zatem jedynie w wyjątkowych sytuacjach uzasadnione jest posiłkowanie się przepisami innych ustaw. Zauważyć również trzeba, że przepisy prawa wspólnotowego, odnoszące się do zwolnień w podatku od wartości dodanej, które państwa członkowskie mają obowiązek zastosować, nie stosują żadnych zabiegów klasyfikacyjnych – w sposób wyraźny wymieniają rodzaje usług, które winne podlegać zwolnieniu. Podkreślone też to zostało przez ETS w wyroku z dnia 11 stycznia 2001r., C-76/99 (Komisja przeciwko Republice Francuskiej), który zwrócił uwagę, że opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym (zob. red. A. Bącal, "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", UNIMEX 2010). Odnosząc powyższe uwagi do regulacji zawartej w ustawie VAT, po pierwsze należy zwrócić uwagę na konstrukcję regulacji, dotyczącej zwolnienia niektórych usług ubezpieczeniowych, zawartej w załączniku nr 4 ustawy VAT, pod pozycją 3 pkt 4. Mianowicie w tym punkcie zostały wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego usługi doradztwa i wyceny z wyłączeniem świadczonych w tym zakresie (podkreśl. Sądu) przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Wynika z tego, że zwolnione mogą być usługi tylko o charakterze doradczym lub polegającym na wycenie na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej. Po drugie, co jednak wymaga szczególnego podkreślenia, wskazana wyżej regulacja, a konkretnie załącznik nr 4 w pozycji 3 pkt 5, ze zwolnienia od podatku VAT wyłącza usługi ściągania długów i factoringu. Jak trafnie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, ściąganie długów jako takie nie zostało sklasyfikowane w żadnym grupowaniu PKWiU. Co za tym idzie, przyjąć należy, że niezależnie, w jakim grupowaniu została dana usługa sklasyfikowana, jeżeli jej istotą jest ściąganie długów, to zawsze podlega wyłączeniu ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Powyższe z kolei prowadzi do uznania za chybiony zarzut skargi naruszenia art. 14c O.p. przez dokonanie odmiennej kwalifikacji przedmiotowych czynności, gdyż faktycznie Minister Finansów załączonej do wniosku opinii Urzędu Statystycznego nie kwestionował. Usługi świadczone przez Kancelarię skarżącego polegają na wezwaniu przedsądowym dłużnika do zapłaty, sporządzeniu pozwu i pism procesowych, skierowaniu sprawy na drogę postępowania sądowego, prowadzeniu sprawy w postępowaniu sądowym, sporządzeniu wniosku egzekucyjnego i wniesieniu go do właściwego organu egzekucyjnego. Nie można zatem w żadnym razie powiedzieć, że polegają na doradztwie w zakresie ubezpieczeń. Niewątpliwie mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności Towarzystwa Ubezpieczeniowego – zmierzają bowiem do odzyskania odszkodowań wypłaconych przez to Towarzystwo w ramach świadczonej usługi ubezpieczenia. Czynności te sprowadzają się zatem do obsługi prawnej, która polega na windykacji należności (inaczej mówiąc: odzyskiwaniu długów) na rzecz usługobiorcy. Ściąganie długów natomiast, jak wynika ze wskazanego wyżej punktu 5 w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy, jest wyłączone ze zwolnienia. Brak podstaw do objęcia zwolnieniem od VAT przedmiotowych usług potwierdzają przepisy wspólnotowe, zawarte w nieobowiązującej od 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywie oraz aktualnie w Dyrektywie 112, których brzmienie w tym zakresie jest identyczne. Stosownie do treści art. 135(1)(a) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Pojęcie usług ubezpieczeniowych zdefiniował ETS w orzeczeniu w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan), wskazując, że "podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy". Przy czym usługa ta nie musi przybierać formy pieniężnej – może polegać na pomocy w naturze. W rezultacie usługi te podlegają zwolnieniu podatku VAT ze względu na trudności z ustaleniem podstawy opodatkowania. Zakres usług pokrewnych, które mają zostać objęte przedmiotowym zwolnieniem na mocy przytoczonego przepisu, został z kolei ograniczony do tych, które są wykonywane tylko i wyłącznie przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych, świadczących wyłącznie usługi pośrednictwa. Każda inna usługa, która wymienionych wyżej cech nie posiada, a została zlecona przez podmiot z sektora ubezpieczeniowego podmiotom odrębnym, nie będącym ponadto brokerami lub agentami ubezpieczeniowymi, pozostaje poza obrębem zwolnienia przewidzianym w art. 135(1)(a) Dyrektywy 112. W tym stanie rzeczy, również na tle regulacji wspólnotowych i orzecznictwa ETS, czynności wykonywane przez Kancelarię skarżącego w imieniu i na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego, nie można uznać jako czynności ubezpieczeniowych podlegających zwolnieniu od podatku VAT. Ponadto, skoro przedmiotowe czynności zawierają cechy usługi windykacji, pozostają poza zakresem zwolnienia od podatku od wartości dodanej, na mocy powołanego w zaskarżonej interpretacji art. 135(1)(d) Dyrektywy 112. Wyjaśnić w tym miejscu wypada, że w przytoczonym w uzasadnieniu skargi wyroku ETS o sygn. C-305/01 wskazano, iż działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy faktoring), stanowi odzyskiwanie długów i faktoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie VI Dyrektywy i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Zgodnie z jego obiektywnym charakterem, zasadniczym celem faktoringu jest odzyskanie długów, które strona trzecia ma wobec faktoranta. Dlatego faktoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzania. Powyższe potwierdza tylko zatem, że niezależnie, jaką formę ściąganie długów przyjmie, zawsze będzie to usługa wyłączona ze zwolnienia od VAT. Reasumując, stwierdzić należy, że zarówno przepisy prawa krajowego, jak i wspólnotowego nie zawierają jakiekolwiek podstawy prawnej, która kwalifikowałaby usługi świadczone przez Kancelarię skarżącego jako zwolnione od podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dokonana przez Ministra Finansów ocena stanowiska skarżącego w zaskarżonej interpretacji w pełni odpowiada prawu. To z kolei uzasadnia uznanie zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p., za chybiony. Podkreślić przy tym należy, że tym samym Sąd nie podziela poglądu przedstawionego w powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], która została wydana w oparciu o tożsamy stan faktyczny i prawny sprawy przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).