I FSK 88/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA, Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 202/10 w sprawie ze skargi M. S. Spółka z o. o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwoty zaległości celnych i zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. S. Spółka z o. o. z siedzibą w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 202/10, wydanego w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z/s w T., w którym Sąd ten, stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 listopada 2009 r., oraz poprzedzającego je postanowienia tegoż organu z dnia 27 lipca 2009 r. w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwoty zaległości celnych i zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonej skardze, strona zakwestionowała powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług, powstanie zaległości w tym podatku oraz zgodność z prawem zarachowania dokonanej wpłaty. Wskazując na motywy wydanego orzeczenia Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do postawionych w skardze zarzutów, albowiem uznał, że wymienione na wstępie postanowienia naruszały art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej działał w rozpoznawanej sprawie jako organ pierwszej i drugiej instancji, a zatem oba postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności tychże postanowień. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego tj. art. 13 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, w związku z niewłaściwą wykładnią i uznaniem, że w systemie prawa brak jest normy przyznającej Dyrektorowi Izby Celnej kompetencji do wydania w pierwszej instancji postanowień na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 poz. 1323 ze zm.), na mocy którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie do nadawania w drodze zarządzenia statutów urzędom i izbom celnym. Organ wskazał szereg zarządzeń Ministra Finansów, regulaminów organizacyjnych izb celnych, na mocy których określono ogólne zasady i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz uregulowano prowadzenie gospodarki finansowej danej izby celnej (tj. Izby Celnej w W.) oraz podległych jej urzędów. Organ podkreślił, że w Izbie Celnej w W. prowadzone są księgi rachunkowe, a zatem tam też dokonuje się rozliczeń wpłacanych kwot z należnościami wynikającymi z dokumentów celnych oraz odprowadza pobrane z tego tytułu należności budżetowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona przeciwna działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy podkreślić, że w państwie prawa organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Z konstytucyjnej zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wynika, że zadania i kompetencje, sposób ich wykonania oraz więzi między podmiotami administracji publicznej są uregulowane prawnie. Realizując kompetencję organ musi uwzględniać treść normy ustawowej. Odstąpienie od tej zasady z reguły stanowi istotne naruszenia prawa. Zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie, ugruntował się pogląd dotyczący dyrektyw wykładni norm o charakterze kompetencyjnym. Naczelną zasadą prawa administracyjnego jest zakaz domniemania kompetencji. Ponadto należy podkreślić, że normy kompetencyjne (upoważniające) powinny być interpretowane w sposób ścisły, literalny. Jednocześnie zakazuje się dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych oraz wyprowadzania kompetencji w drodze analogii. Kompetencje organu władzy publicznej wynikają zatem z przepisów prawa i pozostają w ścisłym związku z właściwością danego organu. W literaturze pojęcia te niejednokrotnie stosowane są zamiennie, a właściwość organu, tj. jego kompetencję określa się mianem powierzenia przez ustawodawcę danemu organowi rozstrzygania określonego rodzaju spraw administracyjnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie Administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999 r. s. 73). Właściwość organu, przeważająca część doktryny dzieli na właściwość ustawową oraz delegacyjną (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postępowanie administracyjne – zagadnienia podstawowe, Warszawa 2002 r. s. 51). W obu jednak przypadkach podkreśla się, że źródłem przypisania organowi uprawnienia do załatwienia konkretnej sprawy jest ustawa. Stwierdzić zatem należy, że kompetencje organu wynikają albo bezpośrednio z ustawy, która wskazuje dany organ jako właściwy, albo ustawa dopuszcza możliwość przeniesienia kompetencji organu na inny organ (por. M. Szubiakowski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Postępowanie administracyjne – ogólne, podatkowe i egzekucyjne, Warszawa 2001 r., s 35). Rozwijając powyższą myśl warto raz jeszcze odwołać się do uregulowanej w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności, której niewątpliwym przejawem jest zasada legalności działania organów państwa. Zasada ta powoduje, ze każde działanie organu władzy publicznej musi opierać się na wyraźnej ustawowej podstawie kompetencyjnej, która z jednej strony daje organowi uprawnienie do konkretnego działania, z drugiej określa przymus obywateli do podporządkowania się takiemu legitymowanemu działaniu. Skoro bowiem jedynie ustawa może normować prawa i obowiązki obywateli i upoważniać do przymusowego egzekwowania tych obowiązków to oczywistym wydaje się, że kompetencje organów władzy, które bezpośrednio w te prawa i obowiązki ingerują muszą również wynikać z aktów tej samej rangi. Podkreślić należy, że w zgodnej z koncepcją państwa prawa legislacji, dopuszczalne jest wkraczanie w sferę praw i obowiązków obywatela aktem innym niż ustawa. Odbywa się to jednak wyłącznie subsydiarnie na podstawie możliwie precyzyjnego upoważnienia ustawy udzielonego w celu jej wykonania. Pamiętać jednak trzeba, że nie spełniające konstytucyjnych warunków upoważnienie do wydania rozporządzenia jest niezgodne z Konstytucją RP. Reasumując zaprezentowane wywody można postawić tezę, że każdy organ administracji publicznej uzyskuje swoje kompetencje w drodze prawnej. Jego uprawnienie do stosowania środków o charakterze władczym musi bowiem każdorazowo i jednoznacznie wynikać z ustawy lub z wydanych na jej podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że postawiony zarzut błędnej wykładni art. art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej był nieusprawiedliwiony, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób trafny uznał, iż Dyrektor Izby Celnej, występując w sprawie jako organ pierwszej i drugiej instancji, działał bez umocowania prawnego. Zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dyrektor izby celnej, na podstawie odrębnych przepisów, może występować jako organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie jest on również właściwy do rozpoznawania środków odwoławczych, od wydanych przez siebie aktów. Przepis ten stanowi zatem generalną zasadę, która wszakże nie reguluje ustawowego umocowania do wydania decyzji w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwoty zaległości celnych i zaległości podatkowych, a jedynie stanowi odesłanie do innych przepisów, uregulowanych poza Ordynacją podatkową. W związku z tym, wywodząc swoją kompetencję w zakresie działania jako organ pierwszej instancji w sprawie wniosku o zaliczenie wpłaty, Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był powołać przepis ustawowy, lub oparty na jednoznacznym odesłaniu ustawowym przepis podustawowy, który wprost czynił go właściwym do rozpoznania takiego wniosku i wydania w pierwszej instancji stosownego postanowienia. Podnieść należy, że organ w toczącym się postępowaniu nie wskazał takiego przepisu. Przepisem takim na pewno nie jest z racji swej ogólności art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 poz. 1323 ze zm.), na który kasator powołuje się w toku niniejszego postępowania. W związku z powyższym rację miał Sąd pierwszej instancji uznając naruszenie art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji spełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkujące stwierdzeniem nieważności obu wydanych postanowień. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i stosownie do art. 184 oraz art. 203 pkt 2 popsa orzekł jak w wyroku.