III SA/Wa 1552/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2008 r. T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też: "ustawa"). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa finansowego. Jej usługi skierowane są zarówno do klientów indywidualnych, jak i przedsiębiorstw. W celu zintensyfikowania sprzedaży kredytów samochodowych Skarżąca organizuje akcje promocyjne, w ramach których klientom są wydawane towary (tzw. bonusy) związane z reguły z motoryzacją (np. zestawy do nawigacji satelitarnej). Jednostkowa wartość netto bonusu przekracza najczęściej 100 zł. Akcje kierowane są do klientów Spółki, którzy w okresie ich trwania, tj. do czasu wyczerpania puli towarów zakupionych na jej potrzeby, zaciągną kredyt na zakup samochodu marki T. W rezultacie klienci, w związku z zawarciem umowy kredytowej, otrzymują nieodpłatnie od spółki towary stanowiące przedmiot bonusu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że nieodpłatne przekazanie klientom towarów (bonusów) w ramach akcji promocyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Skarżąca nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tego tytułu oraz jego wykazywania w deklaracji podatkowej, a także dokumentowania dokonanych w danym okresie rozliczeniowym przekazań zestawów fakturą VAT. W opinii Skarżącej wręczane klientom w ramach akcji promocyjnej bonusy nie spełniają kryteriów do uznania ich za prezenty o małej wartości ani próbki, których nieodpłatne przekazanie w każdym wypadku – stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy – nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. Niemniej, niezależnie od ww. okoliczności, nieodpłatne przekazanie przedmiotowych bonusów nie powinno powodować po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Za taką tezą – w ocenie Spółki – przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa art. 7 ustawy. Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika jednoznacznie, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu VAT jedynie, gdy jest dokonywane wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Poglądu tego nie zmienia również brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy stanowiącego jedynie proste uzupełnienia regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy. Według Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie towarów dokonywane jest na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dostawy towarów, a nadto Spółka nie ma również obowiązku dokumentowania przekazania fakturą VAT. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. W opinii Organu art. 7 ust. 2 ustawy, określający czynności uznawane za dostawę towarów, dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji opisane we wniosku nieodpłatne wydanie zestawów do nawigacji podlega opodatkowaniu VAT. Przy nabyciu tych zestawów Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż przekazywanie klientom w ramach akcji promocyjnych towarów w formie bonusów, tj. na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, podlega opodatkowaniu VAT. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że przedstawione przez nią we wniosku stanowisko jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2929/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że wydana została ona z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej wobec uchybienia 3-miesięcznemu terminowi wydania interpretacji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. Wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 880/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. U podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że Organ nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż Ustawodawca dokonał dyferencjacji pojęć "wydanie" i "doręczenie" interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu po dniu 1 czerwca 2005 r., a konkretnie do ustalenia, czy w zakresie przypadków określonych w dyspozycji ww. przepisu mieści się również nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do takiej właśnie, językowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności Ustawodawcy, które polega na przyjęciu, że żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej. Art. 7 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie dostawy towarów. Definicja ta nawiązuje wyraźnie do art. 5 ust. 1 (verba legis: "...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega o d p ł a t n a (podkreślenie Sądu) dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy – opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów. W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy – związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany. W dalszej części art. 7 ustawy ustanawia wyjątek od powyższej zasady. Otóż w art. 7 ust. 2 ustanowiono tę odrębność wobec art. 7 ust. 1, która polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest kolejnym, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Interpretacja zaprezentowana przez Organ pomija ten drugi element art. 7 ust. 2, tzn. zakłada, iż wyrazy "...na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem..." nie mają żadnej treści, nic nie znaczą, a zatem, że są w istocie zbędne. Taka interpretacja musi być uznana za wadliwą, naruszającą przywołaną wyżej zasadę prymatu wykładni literalnej, a ponadto nie respektuje ona założenia racjonalności Ustawodawcy. Organ uznał mianowicie, że Ustawodawca ustanawia przepisy, które, w jakiejś przynajmniej części, są zbędne. W konsekwencji, zdaniem Sądu, takie stanowisko Organu należy odrzucić. Błędne jest też stanowisko Organu, iż przyjmując pogląd Spółki należałoby uznać, że w art. 7 ust. 3 ustawy Ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak były zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Otóż przyjmując pogląd Skarżącej nie zostaje podważona racjonalność Ustawodawcy, gdyż z zakresu znaczeniowego drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie należy wykluczać takich materiałów, prezentów i próbek, które mogą być przekazane na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem przekazującego je podatnika. Bezpłatne przekazanie wymienionych materiałów, prezentów i próbek, z wyraźnej woli Ustawodawcy, nie podlega jednak opodatkowaniu pomimo braku związku przekazania z przedsiębiorstwem. W ten sposób ustanowiony został wyjątek wobec art. 7 ust. 2 ustawy, a jego ustanowienie nastąpiło ze względu na rodzaj przekazywanych towarów. Jeśli natomiast przekazanie takich materiałów, prezentów i próbek zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, to takie przekazanie nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba "ponownego" zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3. Stanowisko Spółki istotnie prowadzi do wniosku, że żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Jednakże ustawa w wielu innych przypadkach godzi się z faktem, iż żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym. Co więcej – także Organ taką sytuację zauważa, gdyż przyznaje, że w przypadku przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów i próbek, podatnik przekazujący je nie zapłaci podatku, nie zapłaci go też żaden inny uczestnik obrotu. Powyższe uwagi znajdują oparcie w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych np. w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS, a także w wielu innych wyrokach (sygn. I FSK 600/07, I FSK 743/07, I FSK 60/08, I FSK 922/08 i inne). Nadto Sąd zauważa, że podnoszona przez Ministra Finansów konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni powołanych przepisów nie występuje. Sięganie bowiem do przepisów wspólnotowych jest uzasadnione tylko w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego są niejasne i nastręczają trudności interpretacyjnych (zob. np. wyroki NSA o sygn. l FSK 1380/06 lub I FSK 1244/07). W realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała taka potrzeba wobec jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy na płaszczyźnie wykładni językowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów uwzględni powyższe poglądy Sądu, a konsekwencji uzna stanowisko Spółki w całości za prawidłowe. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji. Odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.