I SA/Wr 695/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Sygn. akt I SA / Wr 695 / 10 UZASADNIENIE Wnioskiem, który wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L.w dniu 1 grudnia 2009 r., A. S. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię wynikało, że wraz z małżonkiem w 1997 r., w ramach wspólności majątkowej, nabyła własność nieruchomości będącej lokalem użytkowym. Do 2001 r. podatniczka wraz z małżonkiem prowadzili w przedmiotowym lokalu odrębnie zarejestrowaną działalność gospodarczą. W 2001 r. małżonek wnioskodawczyni dokonał wycofania lokalu ze swojej działalności gospodarczej, a następnie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Podatniczka natomiast kontynuowała swoją działalność gospodarczą w tym lokalu do lipca 2009 r. Zarówno przed zaprzestaniem działalności gospodarczej przez małżonka, jak i po tym fakcie, strona prowadziła działalność w lokalu użytkowym, co oznacza, że w obu tych okresach wykorzystywała go w całości dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, tak jak wcześniej małżonek także w całości go wykorzystywał. W lipcu 2009 r. podatniczka wraz z małżonkiem dokonała sprzedaży przedmiotowego lokalu. Przychody osiągane przez wnioskodawczynię z działalności gospodarczej były opodatkowane w 2009 r. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie p.d.o.f. Na podstawie tegoż zaistniałego stanu faktycznego sformułowano pytanie: Na jakich zasadach wyliczany (określany) jest przychód osiągnięty przez wnioskodawczynię ze zbycia lokalu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Strona wyraziła pogląd, że w sytuacji gdyby wnioskodawczyni oraz jej małżonek prowadzili działalność gospodarczą do dnia zbycia lokalu, przychód każdego z nich zostałby ustalony w oparciu o art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., tj. w proporcji do udziału we własności lokalu. Przychód ten byłby u każdego z nich zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany według skali podatkowej. Przychód uzyskany przez małżonka wnioskodawczyni z udziału we własności nie będzie przychodem podatkowym ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w 2001 r., ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości oraz ich części, a także udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, o ile to odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. W związku z czym, jedynie wobec małżonka wnioskodawczyni nastąpi wyłączenie przypadającej na niego 50%-owej części przychodu z kategorii źródła przychodów, w rozumieniu art. 10 p.d.o.f. Natomiast udział wnioskodawczyni we własności lokalu, czyli 50% przychodu z odpłatnego zbycia lokalu z tego wyłączenia nie korzysta, ponieważ nie został w jej wypadku spełniony warunek wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej. Zatem przychód ze zbycia lokalu w części przypadającej na wnioskodawczynię, tj. w 50%, zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.o.f. będzie traktowany jako przychód z działalności gospodarczej. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie wykazany z innymi przychodami z działalności gospodarczej, a dochód z tej działalności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej. Art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. znajdzie zatem w przypadku wnioskodawczyni zastosowanie do 50% przychodu ze zbycia lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej, znak [...]uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż w sytuacji gdy przedmiotowy lokal, po wycofaniu go z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża, był w całości wykorzystywany do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię, wówczas przychodem z działalności gospodarczej będzie cała kwota uzyskana ze sprzedaży tego lokalu, a nie tylko 50% tego przychodu. Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 p.d.o.f., gdyż w jej przekonaniu wydana interpretacja pozwala na podwójne opodatkowanie dochodu z tytułu zbycia nieruchomości przez współwłaściciela, któremu można przyporządkować jedynie 50% przychodu ze zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze podatniczka, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 p.d.o.f., a także art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, ponieważ w chwili sprzedaży małżonkowie byli współwłaścicielami lokalu użytkowego to przychód z tytułu jego zbycia powinien być co do zasady wykazany w rozliczeniu każdego z nich w kwocie 50% uzyskanej ceny (art. 8 ust. 1 p.d.o.f.). Ponieważ przychód ten uzyskany był ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (skarżąca korzystała z nieruchomości do 2009 r., zaś jej małżonek do 2001 r.) to przychód uzyskany przez jej męża nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 p.d.o.f., albowiem minął 6-letni okres od wycofania nieruchomości z jego działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej na wniosek małżonka skarżącej. W przekonaniu strony w jej przypadku do przychodu określonego zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.o.f., czyli do połowy przychodu z transakcji zbycia nieruchomości, zastosowanie znajdą zasady obowiązujące przy opodatkowaniu zbycia majątku związanego z działalnością gospodarczą, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. W przekonaniu pełnomocnika strony organ interpretacyjny pominął fakt, że w momencie sprzedaży lokalu skarżąca nie była jego jedynym właścicielem, gdyż drugim współwłaścicielem lokalu był jej mąż, który musiałby wykazać, gdyby nie ulga przysługująca mu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 p.d.o.f. z tytułu upływu 6-letniego okresu od wyłączenia składnika majątkowego z działalności gospodarczej, 50% ceny ze sprzedaży jako przychód ze zbycia nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą. Skoro jednak po upływie 6 lat małżonek strony nabył prawo do wyłączenia 50% jego przychodu z działalności gospodarczej z "przychodów podatkowych", to nie można go tego prawa pozbawić, poprzez podwójne opodatkowanie danej transakcji, do czego sprowadza się zaskarżana interpretacja. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także, iż organ podatkowy myli kwestię przyporządkowania przychodów i kosztów podatnikom w części odpowiadającej udziałowi ze współwłasności nieruchomości z obojętną w zakresie skutków podatkowych kwestią wykorzystywania przez tych podatników tej nieruchomości w określonej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zakres wykorzystywania przedmiotu współwłasności przez współwłaścicieli miałby mieć wpływ na późniejszy sposób opodatkowania przychodów ze zbycia lokalu użytkowego, co zdaniem strony skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, bowiem żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia sposobu opodatkowania dochodu ze współwłasności nieruchomości od okoliczności, w jakim procencie współwłaściciel korzystał z tej nieruchomości. Strona skarżąca zaznaczyła, iż u obojga małżonków przychód ze zbycia lokalu użytkowego kwalifikowany był co do zasady jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej ze względu na wykorzystywanie lokalu przez oboje małżonków dla celów działalności gospodarczej, a więc powinien być on małżonkom przyporządkowany w proporcji po 50% na podstawie art. 8 ust. 1 p.d.o.f., przy czym małżonek Strony skarżącej nabył prawo do zastosowania wyłączenia tych 50% przychodu z opodatkowania z upływem określonego w ustawie czasu. Pełnomocnik strony zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. pominął przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 p.d.o.f., stanowiący, iż cena uzyskana przez osobę, która wycofała nieruchomość z działalności gospodarczej, nie jest przychodem, o ile od pierwszego miesiąca po tym wycofaniu do zbycia nieruchomości minęło więcej niż 6 lat. Zdaniem skarżącej przychód ten zatem nie może być opodatkowany ani u podatnika wycofującego tę nieruchomość z działalności gospodarczej, ani tym bardziej u innego podatnika. Skarżąca podniosła również, iż w interpretacji indywidualnej nie zamieszczono uzasadnienia prawnego dla uznania stanowiska uznanego przez ten organ za prawidłowe, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. nie wynika, aby sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej był uzależniony od tego, czy składnik majątku (w przedmiotowej sprawie lokal użytkowy) jest we współwłasności małżeńskiej, czy też nie. Przepis ten uzależnia opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku, jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, od faktu wykorzystywania go na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Ponadto istotna dla organu była informacja, iż skarżąca wykorzystywała przedmiotową nieruchomość w całości, a nie w części, gdyż przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, iż opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 p.d.o.f. organ wskazał, iż bezzasadne jest powoływanie się strony na przepis art. 8 ust. 3 p.d.o.f., gdyż przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. stanowią odrębne źródło przychodów, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, która określona jest w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odnosząc się do zarzutu pominięcia przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 p.d.o.f. podniósł, że powyższy przepis w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. został wskazany, jednakże nie ma on wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, niż to, które zostało wydane w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu niesłusznym jest również zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w uzasadnieniu interpretacji dokonano wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz dokonano subsumcji przedstawionego stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawną. W wydanej przez organ interpretacji wskazane zostało prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, natomiast czym innym jest kwestia, czy argumentacja prawna organu zyskuje aprobatę strony, czy jest ona dla niej przekonywająca oraz czy jest korzystna. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Generalnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów p.d.o.f. do przychodu ze sprzedaży lokalu użytkowego, objętego wspólnością ustawową małżeńską, w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków w chwili sprzedaży prowadził działalność gospodarczą, znajdą zastosowanie reguły nakazujące określenie względem tego małżonka przychodu ze wspólnej własności proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Nie budziło natomiast wątpliwości obu stron ustalenie, iż uzyskany przez małżonków przychód z odpłatnego zbycia lokalu użytkowego należało kwalifikować jako wskazy w art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż przedmiot zbycia był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej (wcześniej do 2001 r. również przez jej małżonka), był to środek trwały (okres jego użytkowania przekroczył rok podatkowy), a nadto nie była to nieruchomość "mieszkaniowa". Rozważania należy rozpocząć od wskazania, iż w myśl przepisu art. 8 ust. 1 p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (w późniejszych nowelizacjach poprzez wprowadzenie art.1a spod zasady łączenia przychodów z różnych źródeł wyłączono przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej). Dla rozpoznawanej sprawy istotniejsza była wcześniejsza nowelizacja, która z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadziła w życie dalsze ustępy art. 8, w tym zwłaszcza ust. 3, który aktualnie mówi, że zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich. Analiza przytoczonych przepisów pozwala na postawienie tezy, iż ogólna regulacja odnosząca się do sposobu określenia przychodu z udziału ze wspólnej własności nie ma zastosowania do ustawowej wspólności majątkowej małżonków, o czym w pierwszej kolejności świadczy ukształtowanie treści ust. 3 jako normy szczególnej (wyjątkowej) w porównaniu z normą generalną zawartą w ust. 1 tegoż przepisu. Zamieszczenie w tym samym artykule w drodze uzupełnienia odniesienia do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, w kontekście poszerzenia kręgu podmiotów objętych zasadami określania przychodu ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy przemawia za twierdzeniem, iż co do reguły zapis ogólny nie odnosi się do tej kategorii podmiotów. Oznacza to innymi słowy, że co do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, tylko na podstawie szczególnej normy zastosowanie znajdą ogólne zasady określania przychodu z art. 8 ust. 1 p.d.o.f. i to dodatkowo pod warunkiem, że zostały osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., tj. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Za trafnością powyższej tezy przemawia również to, iż małżeńska wspólność ustawowa jest jedną z form wspólności łącznej, która charakteryzuje się tym, że do czasu jej rozwiązania i podziału jest bezudziałowa, przez co w trakcie jej trwania nie można określić dochodu (przychodu) przypadającego na poszczególnego współwłaściciela. W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym osiągnięty przychód ze wspólnej własności nie tylko, że nie odnosił się do przychodu z umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., ale przede wszystkim dotyczył składnika majątkowego (środka trwałego) związanego z działalnością gospodarczą, co jednoznacznie przemawia za stwierdzeniem, iż do sprzedaży lokalu użytkowego nie ma zastosowania regulacja z art. 8 ust. 1 p.d.o.f. Zdaniem Sądu uzyskany przychód z odpłatnego zbycia składnika majątkowego (lokalu użytkowego) wykorzystywanego w całości przez wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, bez względu na to, czy został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód z działalności gospodarczej zdefiniowany w art. 14 ust. 1 p.d.o.f. Ponieważ pomiędzy małżonkami istnieje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, w wyniku czego małżonek skarżącej na mocy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w równym stopniu czerpał korzyści z działalności gospodarczej przez nią prowadzonej, to na samej skarżącej ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu. Rację miał zatem organ interpretacyjny twierdząc, że w tej sytuacji gdy przedmiotowy lokal, po wycofaniu go z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża, był w całości wykorzystywany do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię, wówczas przychodem z działalności gospodarczej będzie cała kwota uzyskana ze sprzedaży tego lokalu, a nie tylko 50% tego przychodu. Na zakończenie za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, skoro w uzasadnieniu interpretacji dokonano, co prawda lakonicznej, jednakże w gruncie rzeczy prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie zadanego pytania i stanowiska skarżącej. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak wyżej.