II FSK 2617/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 605/10 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M.D. i uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 26 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że na mocy umowy podpisanej pomiędzy Politechniką Wrocławską a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego otrzymuje stypendium naukowe dla wybitnych młodych naukowców. Do zasad przyznawania stypendium, jego finansowania i rozliczania zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007 r. w sprawie kryteriów, trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców (Dz. U. z 2007 r., Nr 182, poz. 1305 ze zm.). Postawił pytanie, czy stypendium naukowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dla wybitnych młodych naukowców jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zajmując stanowisko, że stypendium to jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż należy zakwalifikować je do wymienionej we wskazanym przepisie kategorii "inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce". W interpretacji z dnia 26 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że stypendia przyznawane na podstawie u.z.f.n. nie są objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., bowiem ustawa ta nie została wymieniona w przepisie podatkowym, toteż stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców, wypłacanych na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki nie można utożsamiać ze stypendiami naukowymi i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Szkolnictwa Wyższego. Minister Finansów podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podniósł zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., która w konsekwencji doprowadziła do uznania, że stypendium dla wybitnych młodych naukowców nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy wymienione stypendium można zaliczyć do kategorii "innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego", o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zasady przyznawania stypendiów dla wybitnych młodych naukowców zostały bowiem określone w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a więc organ wymieniony w art. 21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f., który to organ określając zasady przyznawania stypendiów, tym samym jednocześnie je zatwierdził. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza formy tego zatwierdzenia, tym bardziej nie wymagane jest w tym zakresie wydanie decyzji administracyjnej. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że stypendium otrzymywane przez wnioskodawcę ma charakter stypendium naukowego, korzystającego ze zwolnienia podatkowego. Zasady przyznawania stypendium zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 21 września 2007 r., wydanym przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. W przypadku wydania aktu prawnego określającego zasady przyznawania stypendiów przez sam organ uprawniony do zatwierdzania tych zasad, w istocie dochodzi do autozatwierdzenia tego aktu, gdyż w jednym organie skupiają się kompetencje zarówno ukształtowania regulacji stypendialnej, jak i kontroli prawidłowości tej regulacji. Stypendium otrzymywane przez skarżącego należy więc zakwalifikować do kategorii "inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw do spraw oświaty i wychowania", co przesądza o objęciu go zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że stypendium naukowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dla wybitnych młodych naukowców jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy wymienionego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że aby określone stypendium mogło skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, musi spełniać kryteria sprecyzowane w wymienionym przepisie, tymczasem stypendium dla wybitnych młodych naukowców są przyznawane na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki, a więc na podstawie innych przepisów, niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Ponadto stypendiów dla wybitnych młodych naukowców nie można utożsamiać ze stypendiami naukowymi i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór interpretacyjny pomiędzy skarżącym a Ministrem Finansów, który poddany został kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dotyczy ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i rozstrzygnięcia, czy zwolnieniem tym objęte jest także stypendium otrzymywane przez skarżącego. Należy w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Mocą tego przepisu zwolniono z opodatkowania przychody osób fizycznych uzyskiwane w formie stypendiów: 1) otrzymywanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, 2) doktoranckich, otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, 3) innych naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyłączone z opodatkowania są zatem jedynie te stypendia naukowe, których przyznanie nie jest uzależnione (w szerokim znaczeniu tego słowa) od decyzji organów państwowych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, takie wyznaczenie zakresu zwolnienia może być podyktowane zamiarem pozostawienia poza jego zakresem tak zwanych prywatnych stypendiów, niekiedy fikcyjnych, wykorzystywanych jako sposób unikania obowiązku podatkowego (por. J. Małecki, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex). Wśród grup stypendiów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. najszerszą kategorię stanowią wymienione w punkcie trzecim "inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Formuła przepisu prowadzi do wniosku, że objęcie tej grupy stypendiów naukowych zwolnieniem podatkowym nie jest uzależnione od uregulowania procedury ich otrzymywania w określonych przepisach ustawowych. Istotne jest jedynie to, by organy władzy wykonawczej odpowiedzialne za oświatę i szkolnictwo wyższe sprawowały pieczę nad zasadami ich przyznawania. Stypendium otrzymywane przez skarżącego mieści się w zakresie normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., ponieważ zasady jego przyznawania zostały nie tylko zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, ale wręcz przez niego określone i to po zasięgnięciu wymaganej opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, która uchwałą Nr 188/2007 z dnia 21 sierpnia 2007 r. pozytywnie zaopiniowała przedłożony jej projekt rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie kryteriów, trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców, który to projekt przybrał formę rozporządzenia dnia 21 września 2007 r. i dnia 3 października 2007 r. został opublikowany w numerze 182 Dziennika Ustaw z 2007 r., pod pozycją 1305. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wydając rozporządzenie regulujące zasady przyznawania stypendiów naukowych minister dokonał czynności o charakterze szerszym, niż samo tylko zatwierdzenie zasad przyznawania stypendiów określonych przez inny podmiot. Stosując zasady wnioskowania a fortiori uznać więc należy, że skoro dla objęcia określonego stypendium zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wystarcza samo zatwierdzenie przez ministra zasad przyznawania stypendium (przy spełnieniu przesłanki dotyczącej uzyskania opinii RGSW), to tym bardziej warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy zasady te zostały uregulowane przez samego ministra. Mówiąc inaczej, jeśli zwolnienie dotyczy stypendiów, których tryb przyznawania pozostaje jedynie pod nadzorem ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, to tym bardziej obejmuje ono stypendia, które przyznawane są na podstawie wykonawczego aktu normatywnego wydanego przez tego ministra. Nie ma racji Minister Finansów argumentując, że stypendium skarżącego nie jest objęte zwolnieniem, ponieważ ustawa, na podstawie której zostało ono przyznane, nie została wymieniona w przepisie podatkowym. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla zastosowania zwolnienia nie zawsze jest wymagane, by zasady przyznawania stypendiów uregulowane były w ustawach w nim wskazanych. Wymóg taki dotyczy jedynie stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym. W stosunku do pozostałej kategorii stypendiów wymagane jest jedynie zatwierdzenie zasad ich przyznawania przez wskazane w przepisie organy władzy wykonawczej – ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego (dodatkowy wymóg uprzedniego zasięgnięcia opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego) albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Bez znaczenia jest więc okoliczność, czy zostały one przyznane na podstawie ustaw wymienionych w przepisie podatkowym, a ważne jest jedynie to, by zasady przyznawania stypendium zatwierdzone zostały przez jeden z wymienionych w ustawie organów władzy wykonawczej. Stąd, jakkolwiek w rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku stypendium zostało przyznane na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, okoliczność ta jest irrelewantna dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust.1 pk 39 u.p.d.o.f. Istotne jest natomiast to, że rozporządzenie z dnia 21 września 2007 r. w sprawie kryteriów, trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców zostało wydane przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po uprzednim pozytywnym zaopiniowaniu projektu rozporządzenia przez Radę Główną Szkolnictwa Wyższego. Konkludując powyższe rozważania należy zaaprobować wykładnię omawianego przepisu dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i stwierdzić, że stypendia przyznane na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007 r. w sprawie kryteriów, trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców objęte są zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Ponieważ jedyny zarzut skargi kasacyjnej okazał się chybiony, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją na podstawie art.184 P.p.s.a. Pomimo wniosku skarżącego o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kosztów tych nie zasądzono, bowiem nie wykazał on, by jakiekolwiek koszty w postępowaniu kasacyjnym poniósł.