I SA/Kr 187/10

Sygn. akt I SA/Kr 187/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2010 r., sprawy ze skargi H. L.-Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2004r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej H. L.- Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2009r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe "N" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za miesiące październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz należne z tego tytułu odsetki za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Niniejsze rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. "N" sp. z o.o. posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004r., które wynikały ze złożonych, lecz niezapłaconych deklaracji podatkowych. Zaległości za październik, listopad, grudzień 2002r. to kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2004r. W dniu 13 lipca 2004r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a w dniu 22 października 2004r. Sąd ogłosił upadłość spółki zmierzającą do likwidacji majątku spółki. Postępowanie upadłościowe zakończono postanowieniem Sądu z dnia 4 czerwca 2009r. W wyniku postępowania upadłościowego, zobowiązania podatkowe spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostały uregulowane tylko w ok. 2 %, zatem egzekucja należności wobec spółki okazała się nieskuteczna. Zdaniem organów została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji zobowiązania z majątku Spółki. Wobec istnienia zaległości podatkowej, której egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu, za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z dnia 28 września 2009r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej - jako członka zarządu Spółki. Organ pierwszej instancji wskazując na treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze. zm.- dalej: "O.p."), stwierdził, iż wobec istnienia zaległości podatkowej, której egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, uzasadnione było wszczęcie postępowania wobec skarżącej. Nadto stwierdzono, iż spółka zaprzestała regulowania na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych już w 2003r., a w sposób trwały spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań od stycznia 2004r. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w lipcu 2004r., a zatem – zdaniem organu – wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Organ stwierdził także, że podnoszony przez skarżącą argument, iż nie zajmowała się sprawami finansowo – księgowymi spółki nie może stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości spółki, a świadczy o braku zainteresowania w prowadzeniu, organizacji i zarządzaniu spółką. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca, działając przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania wobec jednego członka zarządu spółki, podczas gdy o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki organ powinien orzekać w postępowaniu prowadzonym wobec wszystkich członków zarządu tej spółki, a nie każdego z osobna, niektórych z nich, czy też jednego wybranego przez organ podatkowy. Zarzucono także naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie jako dowodów w sprawie oświadczeń innego członka zarządu, gdy postępowanie prowadzone było tylko wobec skarżącej. W uzasadnieniu zarzutów odwołania pełnomocnik skarżącej powołał się na treść uchwały NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 21 grudnia 2009r. nr [...] przywołanej na wstępie niniejszego uzasadnienia stwierdził, iż dalsza bezskuteczność egzekucji wobec spółki nie budzi wątpliwości, wobec całkowitej likwidacji jej majątku w zakończonym postępowaniu upadłościowym. W świetle danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie budzi również wątpliwości fakt pełnienia obowiązków członka zarządu spółki przez skarżącą, w okresie powstania przedmiotowych zaległości. Odnośnie przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji w części orzekającej o odpowiedzialności za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i umorzenia podstępowania w tym zakresie organ uwzględnił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu z dnia 16 listopada 2009r. sygn. akt I FPS 2/09. W uchwale tej stwierdzono, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 §1 w związku z art. 51 § 1 O.p., za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika, co do konieczności objęcia wszystkich członków zarządu spółki odpowiadających za jej zaległości podatkowe, jednym postępowaniem. Zdaniem organu zasada odpowiedzialności solidarnej wyrażona w art. 116 O.p., nakazuje wszystkich członków zarządu traktować jednakowo, tzn. w sytuacji istnienia zaległości podatkowych i ich bezskutecznej egzekucji podjąć postępowanie wobec wszystkich członków zarządu, celem orzeczenia ich odpowiedzialności, jednak z tego przepisu nie wynika nakaz objęcia członków zarządu jednym, łącznym postępowaniem. Sytuacja członków zarządu w świetle art. 116 O.p. jest bowiem taka sama tylko do pewnego etapu. Etapem tym jest istnienie zaległości spółki i bezskuteczność ich egzekucji. Przepis ten wprowadza jednak w § 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 okoliczności uwalniające od orzeczenia o odpowiedzialności, które w toku postępowania może podnieść członek zarządu, a które będą wywierały skutek tylko wobec tego członka zarządu, który te okoliczności podniósł. W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił skład zarządu spółki w okresie powstania zaległości. Organ podjął próby wszczęcia postępowania celem orzeczenie o odpowiedzialności wobec wszystkich trzech członków zarządu Spółki. Wobec jednego z nich próby te okazały się bezskuteczne. Nieskuteczne okazały się bowiem próby ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania. Wszczęto natomiast i prowadzono równolegle postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności drugiego członka zarządu Spółki. W odwołaniu pełnomocnik powołuje się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. I FPS 4/08. W uchwale tej NSA stwierdził, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponieść taką odpowiedzialność. Wskazany obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu, nie oznacza obowiązku prowadzenia wobec nich jednego, łącznego postępowania. W tej samej uchwale (in fine) NSA stwierdził, iż : "w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)" Stanowisko takie podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2009 r. sygn. I SA/KR 399/08. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, jako dowodów w sprawie oświadczeń innych stron (innego członka zarządu Spółki), należy stwierdzić, iż zarzut ten jest chybiony, co najmniej z kilku powodów. Po pierwsze, treść tego zarzutu nie tylko nie wynika z treści przywołanego art. 187 § 1 O.p., lecz jest z nim sprzeczna. Przepis ten stanowi bowiem, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści tego przepisu trudno wysnuć nakaz odrzucenia tego, co może stanowić materiał dowodowy. W skardze wniesionej przez pełnomocnika skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie art. 116 § 1 O.p. i art. 133 § 1 O.p.: 1) poprzez wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania wobec jednego członka zarządu spółki "N" Sp. z o.o., a to H. L.- Ł. i wydanie decyzji orzekającej jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki, podczas gdy o odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy winien orzekać w postępowaniu prowadzonym wobec wszystkich członków zarządu tej spółki, a nie każdego z osobna, niektórych z nich, czy też jednego wybranego przez organ, 2) poprzez wydanie decyzji wobec jednego członka zarządu spółki z o.o. bez wskazania, iż odpowiedzialność jego jest solidarna z drugim członkiem zarządu spółki a o.o. "N" Sp. z o.o., 3) poprzez orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki "N" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 roku, których terminy wymagalności (odpowiednio 25 lipca 2004 roku oraz 25 sierpnia 2004 roku) przypadały już po złożeniu przez spółkę "N" sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie jej upadłości, tj. po dniu 13 lipca 2004 roku, czym w szczególności naruszono przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem wobec tych wierzytelności we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, 4) poprzez przyjęcie jako dowodów w sprawie oświadczeń T. M. oraz złożonych przez niego dokumentów w innym postępowaniu, którego skarżąca nie była stroną, podczas gdy przedmiotowe postępowanie w sprawie prowadzone było wyłącznie przeciwko H. L.- Ł., bez udziału T. M. w tej sprawie, czym naruszono także przepisy art. 190 § 1 oraz art. 192 O.p.. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, iż art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z o. o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Skoro decyzja podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. Potrzeba prowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu wynika chociażby, z podnoszonej także przez skarżącą konieczności zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Różne bowiem okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych. W konsekwencji obowiązkiem organu jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 30 marca 2010r. Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających wszczęcie i prowadzenia postępowań wobec pozostałych członków zarządu. W wykonaniu zarządzenia dołączono do akt sprawy akta z postępowań dotyczących pozostałych członków zarządu. W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2010r. pełnomocnik skarżącej, po zapoznaniu się z aktami postępowania, które toczyło się przeciwko T.M. oraz aktami postępowania przeciwko A. K., podniósł, iż: 1) organ podatkowy I instancji podjął próbę prowadzenia całkowicie odrębnych postępowań przeciwko poszczególnym członkom zarządu "N" spółka z o.o., a to przeciwko: T. M. (postępowanie prawomocnie umorzono), H. L.- Ł. (przedmiotowa sprawa) oraz A. K. (postępowanie na etapie niedoręczenia postanowienia o wszczęciu, niekontynuowane), w których to postępowaniach każdy z pozostałych członków zarządu tej spółki nie brał udziału w charakterze strony (o czym świadczy także próba przesłuchania w sprawie przeciwko T. M., H. L.-Ł. w charakterze świadka), co spowodowało m.in. dokonywanie odrębnych ustaleń, np. co do winy poszczególnych członków zarządu i bezpodstawne umorzenie postępowania wobec T. M., najprawdopodobniej wobec właśnie braku winy z powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, chociaż prawo T. M. do reprezentacji spółki nie zostało w żadnej mierze skutecznie na zewnątrz ograniczone, a zawieszenie w prawach członka zarządu - prawnie nieskuteczne; 2) skarżąca nie tylko nie brała udziału w postępowaniu przeciwko T. M., lecz nawet nie miała możliwości zapoznania się z aktami tego postępowania, o czym także świadczy fakt, iż nawet obecnie na etapie tego postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał zarządzenia Sądu i nie doręczył pełnomocnikowi skarżącej żadnych dokumentów z tamtych postępowań, a przedkładanych do Sądu, zasłaniając się tajemnicą skarbową, 3) w sprawie przeciwko A. K., organ podatkowy I instancji zaprzestał możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania przeciwko niemu, a to wobec nie doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania, zadowalając się jedną próbą doręczenia tego postanowienia do jego dawnego miejsca zameldowania, poprzestał na uzyskaniu informacji z Urzędu Miasta o wymeldowaniu administracyjnym A. K. spod dotychczasowego adresu i nie dokonał żadnych innych czynności ustalających jego obecny adres zamieszkania, być może poza obszarem Gminy (choćby za pośrednictwem Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji czyli dawnego Centralnego Biura Adresowego), 4) w stosunku do A. K. organ podatkowy I instancji nie skorzystał także z możliwości doręczenia mu postanowienia w trybie art. 148 § 1 pkt 2 lub 3 O.p., gdyż w tym celu także nie podjął nawet próby ustalenia miejsca jego pracy (choćby za pośrednictwem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych), - wszystkie te uchybienia, wobec odrębnego prowadzenia postępowania przeciwko H. L. – Ł., stają się także podstawą zarzutów sformułowanych w skardze wobec zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, która w całości takie postępowanie organu I instancji zaakceptowała. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 14 czerwca 2010r. wyjaśnił, iż uwzględniając solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z o.o., wynikający z art. 116 O.p. Naczelnik Skarbowego podjął próbę prowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu spółki z o.o. "N" . Ustalony został krąg osób, które pełniły funkcje w zarządzie spółki i skierował do każdej z tych osób postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie objął postępowaniem prezesa zarządu A. K., ponieważ podejmowane przez organ podatkowy próby ustalenia jego miejsca pobytu zakończyły się niepowodzeniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwracał się z prośbą o udostępnienie danych zarówno do Urzędu Miasta , jak i do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA, Wydział Ochrony Informacji Niejawnych (dawne Centralne Biuro Adresowe) - stosowne pisma znajdują się w aktach sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie wobec dwóch pozostałych członków zarządu, tj. T. M. - wiceprezesa zarządu oraz wobec H. L. – Ł. - członka zarządu, skutecznie bowiem udało się doręczyć postanowienia o wszczęciu postępowania. W związku z powyższym prowadzone przez organ podatkowy postępowania, choć odrębne wobec każdej z tych osób, spełniały wymogi dotyczące objęcia solidarną odpowiedzialnością członków zarządu, które zostały określone w art. 116 O.p. Stosownie do treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że obejmą one wszystkich zobowiązanych. Na podstawie zebranego materiału Naczelnik Urzędu Skarbowego, wziął pod uwagę wszystkie dowody, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego i stały się podstawą dla wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, w tym także pisma kierowane przez T. M. do zarządu Spółki, charakteryzujące sytuację finansową spółki "N" (włączone do postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 02.09.2009r.) W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy dokonał oceny całości zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady bezstronności. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. skarżącej zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zgodnie z art. 200 O.p. umożliwiono wypowiedzenie się co do całości zebranego materiału dowodowego. Skarżąca miała możliwość złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, w postępowaniu prowadzonym wobec pana T. M. i z uprawnienia tego nie skorzystała pomimo dwukrotnego, prawidłowego wezwania (z dnia 14.08.2009r. i z dnia 07.09.2009). Postępowanie podatkowe jest jawne tylko dla stron tego postępowania. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowania w stosunku do poszczególnych członków zarządu spółki to nie miał możliwości udostępnienia akt postępowania prowadzonego do jednego członka zarządu innym członkom zarządu, którzy nie byli stronami w danym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie była decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej - członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. "N" z tytułu podatku od towarów i usług. Podstawę materialnoprawną do wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie z cytowanym art. 116 O.p. przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są min.: • powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, • bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. Jak wynika z akt sprawy – czego nie kwestionuje skarżąca - w niniejszej sprawie owe dwie przesłanki pozwalające organowi podatkowemu orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wystąpiły. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika bowiem, że skarżąca w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe pełniła funkcję członka zarządu. Również dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do spółki postępowania upadłościowego pozwalały na przyjęcie za zasadne stanowiska organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Przesłankę bezskuteczności egzekucji, oznaczającą brak możliwości zaspokojenia wierzyciela w trybie egzekucji z majątku spółki z o.o. stanowi w niniejszej sprawie treść i zakres orzeczenia o upadłości spółki i postanowienia z dnia 4 czerwca 2009r. stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego. Wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zaspokoił się z majątku spółki. Nadto w treści skargi skarżąca nie zawarła konkretnych zarzutów w tym zakresie i nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w tym przedmiocie. Sąd podziela pogląd – prezentowany także przez organ w zaskarżonych decyzjach – a ukształtowany w orzecznictwie, że organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązku członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Jednakże odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wprawdzie na te okoliczności skarżąca nie powoływała się w skardze, jednakże Sąd nie będąc związany zarzutami skargi z urzędu dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W ocenie sądu trafny jest pogląd organów, zaprezentowany w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż działania podjęte przez skarżącą nie uwalniają ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, skarżąca nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Wbrew poglądowi skarżącej samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 13 lipca 2004r.) - w świetle treści art. 116 § 1 O.p. - nie może stanowić i nie stanowi wystarczającej przesłanki uwalniającej skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wniosek musi bowiem być zgłoszony we właściwym czasie. Podkreślić należy, że art. 116 § 1 O.p. posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Jednocześnie zauważyć należy, że art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu. Wobec tego i w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Albo, że względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony (por. wyrok z 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, LEX nr 171368 i inne). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, uznać należało, iż wniosek o upadłość wniesiony został zbyt późno. Nie ulega wątpliwości, czego nie kwestionuje skarżąca, że spółka zalegała z płatnościami podatków i zaprzestała regulować na bieżąco zobowiązania podatkowe już od 2003r. W sposób trwały spółka zaprzestała płacenia zobowiązań od stycznia 2004r., a wniosek został złożony w lipcu 2004r. Nadto, jak wynika z przebiegu postępowania upadłościowego, nie wszyscy wierzyciele zaspokoili swoje roszczenia całości lub w części. To dowodzi, że mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości spółki (zaprzestanie płacenia długów), obowiązku tego we właściwym czasie nie wykonano, a ponieważ w tym czasie, to skarżąca była członkiem zarządu, m.in. ona ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż nieuzasadnione było orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 roku, których terminy wymagalności (odpowiednio 25 lipca 2004r. oraz 25 sierpnia 2004r.) przypadały już po złożeniu przez spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości, tj. po dniu 13 lipca 2004r. należy stwierdzić, iż jak wskazano wyżej, nie wystarczy złożyć wniosek o upadłość, wniosek ten musi być złożony "we właściwym czasie". W kontekście tego zarzutu należy stwierdzić, iż wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia wierzytelności – zaległości podatkowych już za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj 2004r., zatem na tej podstawie stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" i nie zmienia tej okoliczności fakt złożenia wniosku o upadłość przed powstaniem zaległości za czerwiec i lipiec 2004r., bowiem wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia przez sam fakt złożenia wniosku 13 lipca 2004r. Nadto nie wykazano, że skarżąca bez swojej winy nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o upadłość. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, powoływanie się na okoliczności, iż skarżąca nie miała wpływu na działanie spółki, a przez to nie miała nic wspólnego z powstaniem zaległości Spółki nie może być brane pod uwagę. Organizacja i działalność Spółki z o.o. oraz uprawnienia członków zarządu w sprawie dotyczącej odpowiedzialności tychże nie są okolicznością, która w świetle art. 116 O.p. uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności. Innymi słowy skarżąca powinna liczyć się z wynikającą z przepisów prawa jej odpowiedzialnością (oczywiście na warunkach w tych przepisach wskazanych) za zaległości podatkowe Spółki, a okoliczność, że skarżąca nie podejmowała działań w zakresie rozliczeń podatkowych spółki nie stanowią usprawiedliwienia. Skarżąca powinna znać ewentualne ryzyko związane z zaniechaniami w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu, mogła także zrezygnować z pełnionej funkcji. Takich działań w czasie powstania zaległości skarżąca nie podjęła. Rozważając, ostatnią, równie istotną kwestię, dotyczącą zakresu podmiotowego przy orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. członków zarządu Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc równoległe postępowania do wszystkich członków zarządu nie naruszyły dyspozycji art. 116 § 1 O.p. Oceniając powyższe działania organów Sąd nie dopatrzył się sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której Sąd ten wskazał na obowiązek prowadzenia postępowań w odniesieniu do wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje w dacie powstania zaległości. Stwierdził, że "przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie, wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych. (...) W konsekwencji za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". Aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Podkreślenia wymaga, iż nie można utożsamiać wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości spółki wobec wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność, z wynikiem takiego postępowania (takich postępowań). Pełnomocnik skarżącej zarówno w skardze, jak i w złożonym piśmie procesowym kwestionuje zasadność odpowiedzialności skarżącej, z uwagi na to, że tylko wobec Niej wydano decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki. Może się tak zdarzyć, a wynika to ze specyfiki zakresu niniejszego postępowania, że jeden z członków zarządu uwolni się od odpowiedzialności, inny nie. Tak, jak w niniejszej sprawie, gdzie organ umorzył wszczęte i prowadzone postępowanie wobec pana T. M.. Organ stwierdził, bowiem, iż pan T. M. w okresie, którego dotyczy decyzja w nie pełnił obowiązków członka zarządu. Wskazano na to, iż termin "pełnienie obowiązków" oznacza rzeczywiste i czynne ich wykonywanie. W decyzji przywołano orzeczenia na potwierdzenie tego stanowiska (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005r. I FSK 257/05 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004r. III SA 2889/02). Sprawa pana AKi niemożność wszczęcia postępowania (informacja na zwrotce "adresat wyprowadził się") oraz kwestionowanie dalszych działań organu w zakresie ustalenia miejsca jego pobytu mogą być przedmiotem np. skargi na bezczynność organu, ale nie mogą stanowić samodzielnej okoliczności uwalniającej skarżącą od odpowiedzialności. Należy wskazać, iż organ pierwszej instancji wyrzekł w sentencji decyzji, iż skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność. Dane pozostałych członków zarządu są znane (wynikają z KRS). W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, wszczęcie postępowań wobec dwóch członków zarządu, wobec niemożności (przynajmniej na datę orzekania w zakresie odpowiedzialności skarżącej) wszczęcia postępowania wobec ostatniego z członków zarządu, oznacza spełnienie warunku solidarności odpowiedzialności wynikającego z art. 116 § 1 O.p. NSA w powołanej uchwale z dnia 9 marca 2009r. I FPS 4/08, wyraził pogląd, iż kwestia, czy wobec członków zarządu ma toczyć się jedno postępowanie ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Jeżeli zatem uznamy, iż postępowania wobec poszczególnych członków zarządu mogą toczyć się odrębnie (a taką możliwość dopuszczono w uchwale) pojawia się istotny problem związany z udziałem i rolą poszczególnych członków zarządu w postępowaniach dotyczących innych członków zarządu. Na te kwestie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Nie sposób bowiem wywieść z treści art. 133 O.p., że w odrębnych postępowaniach (czyli wszczynanych wobec konkretnych, wszystkich, ale z osobna – członków zarządu) stroną jest podmiot inny, niż ten względem którego wszczęto postępowanie. Przepis art. 133 § 2a oraz § 3 O.p. daje szczególny status w postępowaniu jedynie wspólnikowi spółki cywilnej i małżonkowi. Nie sposób też szukać uprawnienia dla działania członka zarządu w postępowaniu go niedotyczącym z treści art. 133 § 2 O.p. Dodatkową trudność stanowi okoliczność, iż Ordynacja podatkowa nie zna pojęcia "uczestnika postępowania". Wobec powyższego nie można stwierdzić naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Nadto wobec treści art. 91 oraz art. 133 O.p., przy ocenie działań organów w niniejszym postępowaniu – jak wskazano wyżej – Sąd nie dopatrzył się sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. Sąd - działając zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego. Podkreślić trzeba, że naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe właściwie ustaliły okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej. W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa. Wyczerpuje to dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organ podatkowy w uzasadnieniach decyzji odnosił się do okoliczności sprawy i argumentów podnoszonych przez skarżącą i wykazał, że te okoliczności nie mogą stanowić wystarczających przesłanek do uwolnienia się od odpowiedzialności, w szczególności zważywszy na charakter subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, która ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.