III SA/Wa 1517/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Spółka z o. o. C. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Przedmiotem sprawy niniejszej jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia materiałów reklamowych i innych towarów, przekazywanych nieodpłatnie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, że podstawową jej działalnością jest produkcja i sprzedaż słodyczy. W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjno – marketingowym. Celem tych działań jest wsparcie sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę. Nieodpłatnie przekazuje, w ramach prowadzonej działalności, różne rodzaje towarów (głównie słodycze, tj. wyroby produkowane lub sprzedawane przez Spółkę). Nieodpłatnie przekazuje również prezenty (np. koszulki, bombki świąteczne, perfumy, albumy, sprzęt elektroniczny taki jak odtwarzacze mp3, pamięć przenośna), oraz materiały reklamowe (np. gadżety oznaczone logo Spółki lub marką oferowanych przez nią produktów, takie jak kubki, torby, parasolki, długopisy, smycze, koszulki z nadrukowanym logo). Towary te Spółka przekazuje m. in. swoim bezpośrednim kontrahentom oraz innym podmiotom zajmującym się w ramach prowadzonej działalności sprzedażą oferowanych przez Spółkę towarów, w celu zmotywowania ich do aktywności w oferowaniu klientom (konsumentom) produktów Spółki, zachęcenia do dbania o estetyczną ekspozycję tych produktów. Towary przekazuje także agencjom reklamowym, w celu dalszego nieodpłatnego przekazania tych towarów konsumentom w ramach akcji promocyjnych obsługiwanych przez te agencje na zlecenie Spółki. Skarżąca przekazuje również sponsorowanej przez nią drużynie kolarskiej stroje sportowe z logo dystrybuowanych przez nią cukierków. Pracownikom uczestniczącym w maratonie, meczach piłkarskich lub innych zawodach sportowych, przekazuje zaś stroje sportowe z logo Spółki, w których pracownicy uczestniczą w tych zawodach. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego (VAT) z tytułu z nabycia towarów przekazywanych w stanie faktycznym opisanym we wniosku? W ocenie Spółki, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przekazywanych następnie innym podmiotom w ramach jej działalności marketingowej i promocyjnej. I to bez względu na fakt uznania wykonywania przedmiotowych przekazań towarów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1, a także art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu, gdy istnieje związek pomiędzy zakupami towarów i sprzedażą opodatkowaną VAT, to zasadniczo podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Jednak pod warunkiem, że wydatki na nabycie tych towarów stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższe ograniczenie nie znajduje zastosowania, jeżeli opodatkowana VAT zostanie dostawa towarów w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2. 1.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o zmianę interpretacji zgodnie z jej stanowiskiem. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 2. Pismem z 18 września 2008 r. Spółka złożyła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Ministra Finansów. Występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji postawiła jej zarzuty naruszenia: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 17(2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji praw Państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa") w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy (odnośnie stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.), a także art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (odnośnie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.); - zasady proporcjonalności przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidującego zakaz odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; - art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niezgodnym z VI Dyrektywą oraz Dyrektywą 2006/112/WE oraz naruszającym zasadę proporcjonalności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 3. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4.1. Wyrokiem z 12 marca 2009 r. (III SA/Wa 2973/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA" lub Sąd") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uznał bowiem, że ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji, zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja, zgodna ze stanowiskiem Spółki. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08). 4.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z 20 maja 2010 r. (I FSK 804/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Powołał się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09). Z tej późniejszej uchwały wynika bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wydając zaskarżony akt Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, czyli art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. A to z tej przyczyny, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z tego przepisu przed 1 grudnia 2008 r., należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy oraz art. 176 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli zatem wydatki podatnika związane były z jego działalnością opodatkowaną VAT i wydatki te zasadniczo mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie znajduje zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego podlegać mogły bowiem te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika, podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie stosownych przepisów o podatku dochodowym. Dokonując wykładni art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie można zatem przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotne bowiem jest to, czy wydatek, który mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, związany jest z działalnością podatnika opodatkowaną VAT. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną VAT, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z pominięciem normatywnego związku wykładanego przepisu z przepisami o podatku dochodowym. Tym samym, odnośnie wykładni art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w omawianym zakresie), tut. Sąd podziela ugruntowane (już) poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2009 r., III SA/Wa 269/09, Lex nr 551750; wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09, Lex nr 570538; a także przywołane w tych wyrokach orzecznictwo). Zasada stałości nie może mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż koliduje z zasadą proporcjonalności. Dodać warto, że krajowy prawodawca, uchylając art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r., przedstawił w uzasadnieniu projektu dotyczącego art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwszy ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U, Nr 209, poz. 1320), pogląd zasadniczo zbieżny ze stanowiskiem tut. Sądu, wskazując na zasadę neutralności VAT (por. druk sejmowy nr 697). Krajowy prawodawca dostrzegł bowiem, że art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT był sprzeczny z prawem unijnym. Zaskarżoną interpretację indywidualną, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 6. Skoro w realiach niniejszej sprawy, opisując stan faktyczny Spółka wskazała wyraźnie we wniosku wszczynającym postępowanie, że przedmiotowe wydatki ściśle związane są z jej działalnością opodatkowaną, to znaczy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe stanowisko Sądu, które jest efektem prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT (w tym obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.