II FSK 392/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1023/10 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2010 r., III SA/Wa 1023/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej P.p.s.a. W motywach wyroku wywiedziono, że skarżący jest wspólnikiem spółki komandytowej świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami, innymi partnerami biznesowymi) spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania, a jej przedstawiciele są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności, spotkania odbywają się w siedzibie spółki, w siedzibach kontrahentów lub na gruncie neutralnym, np. w restauracjach. W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, takie jak możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje, itp. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji spółka ponosi, co jest zwyczajowo przyjęte w jej kręgu kulturowym, koszt posiłku. Regułą jest zamawianie posiłków z menu oferowanego przez restaurację. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, a ich celem nie jest okazanie przepychu lub imponowanie kontrahentom wystawnością, lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące tych spotkań dokumentowane są rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na spółkę oraz opisywane przez jej przedstawicieli w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) i celu spotkania. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący wniósł o potwierdzenie, że wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach, stanowią koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Ministra Finansów, ponoszone przez spółkę wydatki na lunch, obiad czy kolację w trakcie biznesowych spotkań z kontrahentami w restauracjach, odbywających się poza siedzibą firmy, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, nie mogą zatem być uznane, jako koszty reprezentacji, za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi złożonej na ww. interpretację indywidualną stwierdzając, że zawiera ona prawidłową wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a wskazane przez skarżącego wydatki, jako koszty reprezentacji, nie mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów. Sąd zauważył w tym kontekście, że nie można kwalifikacji wydatków na reprezentację dokonywać wyłącznie w oparciu o występowanie takich cech, jak okazałość, wystawność, wytworność. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych reprezentację należy bowiem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, że te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), służące stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów i szanującego te zwyczaje, należy uznać za wydatki na reprezentację. Tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez: - błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "reprezentacja" odnosi się do działań mających na celu kształtowanie wizerunku przedsiębiorców, - niewłaściwe zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji w wyniku dokonania błędnej wykładni ww. przepisu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej strony nie można pominąć tej okoliczności, że Sąd kasacyjny zajmował się już zagadnieniem, którego dotyczy też przedmiotowa sprawa. W aktualnym orzecznictwie dominuje pogląd, że "reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego" (zob. w szczególności wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2200/10, CBOSA). Rozwijając tę myśl Sąd odwoławczy wskazał w przywołanym orzeczeniu, że: "- brak jest w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia <> użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., - nie zawsze wydatek na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji, - możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej kategorii wydatków uzależniona jest od spełnienia celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lub art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli muszą one być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - wydatki nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, - o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy." Stanowisko powyższe, jak i argumenty na jego poparcie przytoczone skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, nie uznając zarazem za konieczne ani celowe powielania ich w tym miejscu, wziąwszy pod uwagę zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 P.p.s.a.), dostępność ww. orzecznictwa oraz fakt zastępowania stron przez profesjonalnych pełnomocników. Wymaga jednak podkreślenia, że w jego świetle zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że użyty w tym przepisie zwrot "reprezentacja" odnosi się do działań mających na celu kształtowanie wizerunku przedsiębiorców, a w szczególności poprzez uznanie, że nie można kwalifikacji wydatków na reprezentację dokonywać wyłącznie w oparciu o występowanie takich cech, jak okazałość, wystawność, wytworność, gdyż na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych reprezentację należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi i są z nim w sposób pośredni powiązane. Uwzględnienie wskazanego poglądu prowadzi do wniosku, że w zasadzie każdy wydatek na zakup usług gastronomicznych w związku z utrzymywaniem kontaktów gospodarczych, a w tym dotyczący posiłków spożywanych podczas spotkań biznesowych, będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji. Tymczasem w cytowanym wyroku trafnie wskazano, że wydatki o charakterze reprezentacyjnym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. muszą kreować wizerunek firmy w sposób "ponadstandardowy", odbiegający od zwyczajowo przyjętego w określonego typu stosunkach gospodarczych. Mając na względzie powyższe przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie wiążący jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.). We wniosku tym wskazano w szczególności, że "zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji spółka ponosi, co jest zwyczajowo przyjęte w jej kręgu kulturowym, koszt posiłku. Regułą jest zamawianie posiłków z menu oferowanego przez restaurację. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, a ich celem nie jest okazanie przepychu lub imponowanie kontrahentom wystawnością, lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie" (zob. k. 10 akt adm.). Tak przedstawione okoliczności faktyczne sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić w kontekście art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., biorąc pod uwagę wykładnię ww. przepisów prawa materialnego przedstawioną w niniejszym orzeczeniu (art. 190 P.p.s.a.). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, mając na uwadze treść ww. art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy, a także w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153).