III SA/Wa 465/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2010 r. spraw ze skarg M. S. i E. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargi do orzeczenia złożono zdanie odrębne Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. S. i M. S. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r. określające zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości 14.382,00 zł na rzecz E. S. i 14.382,00 zł na rzecz M. S. oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku po 12.774, 00 zł na rzecz każdego z ww. podatników. Z motywów decyzji wynika, że małżonkowie M. S. i E. S.(dalej "Skarżący"), na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 8 czerwca 2004 r. zawartej w formie aktu notarialnego dokonali odpłatnego zbycia poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości za łączną kwotę 500.000,00 zł udziału wynoszącego 1/3 części w niezabudowanych działkach oznaczonych numerami: [...], [...] oraz w zabudowanych działkach oznaczonych numerami [...], [...], które stanowiły nieruchomość położoną w L. przy ul. [...]. Prawo do udziału w w/w nieruchomościach Skarżący nabyli na podstawie umowy przeniesienia udziałów współwłasności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązań z dnia 30 czerwca 2003 r. Zniesienie współwłasności nieruchomości wskazanych praw miało miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Skarżący złożyli oświadczenia, że przychód uzyskany ze zniesienia współwłasności nieruchomości w ciągu 2 lat wydatkują na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w ww. decyzjach stwierdził, że Skarżący nie udokumentowali wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e) u.p.d.o.f. W odwołaniach Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych. Zarzucili błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Wnieśli o uwzględnienie nadwyżki wydatków, które pozostały po rozliczeniu innych transakcji sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł jak podano wyżej. W uzasadnieniach decyzji przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) e), art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że umową przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipotek – akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., Skarżący na zasadach wspólności ustawowej nabyli udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], położoną w L. przy ul. [...], za cenę 500.000,00 zł. W akcie notarialnym Skarżący potwierdzili, że przed podpisaniem aktu zapłacili część ceny w kwocie 200.000,00 zł. Natomiast zgodnie z aktem notarialnym pozostała część kwoty miała zostać sfinansowana ze środków pochodzących z udzielonego im kredytu hipotecznego "Mój Dom'" z dnia 2 czerwca 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w tych okolicznościach kwota zaciągniętego kredytu nie mogła zostać uznana jako podstawa do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., gdyż nie były to środki pochodzące ze sprzedaży, a spłata ww. kredytu nastąpiła po 8 czerwca 2006 r., tj. po upływie dwóch lat od odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 8 czerwca 2004 r. Kwota 300.000,00 zł uzyskana ze środków pochodzących z kredytu bankowego nie daje prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby w okresie dwóch lat rozpoczęto spłatę kredytu, to zostałaby ona uwzględniona, tj, skorzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Organ wskazał, że gdyby uznać stanowisko Skarżących, że środki pochodzące z kredytu przeznaczone na zakup nieruchomości korzystają ze zwolnienia podatkowego przy jednoczesnym podjęciu spłaty tego kredytu, doszłoby do sytuacji korzystania tych samych środków pieniężnych ze zwolnienia na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f, a to stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki udokumentowane przez Skarżących fakturami z dnia 30 czerwca 2005 r. oraz 20 grudnia 2005 r. miały miejsce przed dniem 8 czerwca 2006 r., czyli przed upływem dwóch lat od odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 8 czerwca 2004 r., zatem dokonywane były ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości Skarżący ponieśli wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. każde z nich na kwotę 122.259, 25 zł, a zatem różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości a wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe stanowiąca podstawę opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynosi 127.741,00 zł dla każdego ze Skarżących. W skargach Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z powodu wydania ich z rażącym naruszenie prawa poprzez rażąco błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe niezastosowanie zwolnienia ustanowionego tym przepisem, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 19 w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniach skarg Skarżący utrzymywali, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia pojęcie "przychodu" z konkretnymi środkami pieniężnymi, które zostały otrzymane przez podatnika. Dla skorzystania bowiem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma żadnego znaczenia źródło sfinansowania przez podatnika wydatków na cele określone w tych przepisach. Konieczne jest złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., poniesienie przez podatnika wydatku w zakreślonym terminie na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie wszystkie te warunki zostały spełnione. Zdaniem Skarżących wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest nie do pogodzenia z wyraźnym brzmieniem art. 19 u.p.d.o.f., z którego wynika, że przychód jest wartością ekonomiczną, o którą zostaje powiększony majątek podatnika. Bez znaczenia jest przy tym sposób w jaki strony umowy sprzedaży nieruchomości uregulują swoje rozliczenia. Przychód powstaje niezależnie od tego, czy cała cena zostaje zapłacona sprzedawcy, czy też elementem jej określenia jest przejęcie zadłużenia sprzedawcy przez kupującego. W braku odmiennych wskazań ustawodawcy trzeba przyjąć, że tak samo rozumianym pojęciem "przychodu" operuje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.p. W tej sytuacji zwolnieniem objęte są nie tylko konkretne środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie, ale jakiekolwiek środki wydatkowane na cele mieszkaniowe do wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania. Według Skarżących, przyjęta przez organ podatkowy wykładnia nie daje się także pogodzić z istotą obrotu pieniężnego i prawną naturą pieniądza. Istotą pieniądza jest to, że jest on doskonale zamienny oraz że transferu wartości wyrażonej w jednostkach pieniężnych nie można identyfikować z przeniesieniem znaków pieniężnych (nie ma znaczenia jakimi znakami pieniężnymi świadczenie jest spełnione). Świadczenie pieniężne uzyskane przez sprzedawcę stapia się (łączy) z pozostałym jego majątkiem w sposób nie dający się zidentyfikować. Tymczasem stosowanie wykładni Dyrektora Izby Skarbowej wymagałoby, aby podatnik uzyskujący przychód ze sprzedaży nieruchomości, który zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe, wyodrębniał uzyskane środki (bądź przechowując je w gotówce, bądź na osobnym rachunku), tak aby móc udokumentować, że wydatki poniesione na cele mieszkaniowe zostały sfinansowane z tych konkretnych środków. Z całą pewnością u.p.d.o.f. obowiązku udokumentowania konkretnych środków pieniężnych nie wprowadza. Skarżący przytoczyli wyroki NSA, w których Sąd uznał m. in. za niedopuszczalnie zawężającą wykładnię wymagającą, aby te same fizycznie pieniądze, które podatnik uzyskał ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na zakup nowego mieszkania. Stwierdzili, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż kwota wydatkowana na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. na kupno nieruchomości była równa kwocie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomościach. Zdaniem Skarżących organ podatkowy rażąco naruszył art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." wydając decyzję, którą nakłada na podatnika dodatkowy, nie wynikający z ustawy, obowiązek sfinansowania nabycia nieruchomości wyłącznie tymi samymi fizycznie środkami pieniężnymi, które podatnik uzyskał z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W pismach z dnia 27 stycznia 2010 r. stanowiących uzupełnienie skarg Skarżący dodatkowo zarzucili naruszenie art. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2 i art. 32 § 1 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2007 r. wydanego w identycznym stanie faktycznym w stosunku do współwłaściciela udziału w nieruchomości – M. G., w którym organ ten potwierdził, iż "przychód uzyskany w 2004 r. ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Podniósł, że M.G. nie jest stroną niniejszych postępowań, w związku z tym postanowienie wydane na jego wniosek nie mogło być uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi są niezasadne. W rozpoznanej sprawie rozważenia wymaga, czy prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że dla skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest, aby na cele określone w tych przepisach wydatkowany był przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a więc aby przychód pochodził z konkretnego źródła, tj. ze sprzedaży nieruchomości. Przed przystąpieniem do rozważenia tego problemu przypomnienia wymaga, iż w 2004 r. (w tym roku podatkowym Skarżący sprzedali nieruchomość) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. stanowiły, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, Z przytoczonych przepisów wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w zakreślonych terminach, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych wynika też, iż od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącymi, że bez znaczenia pozostaje źródło finansowania wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodzić się natomiast należy, że środki pieniężne wydatkowane na zakup mieszkania nie muszą być tymi samymi fizycznie środkami (nominałami), które podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości (takiego wymogu omawiane przepisy nie stawiają). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach przywołanych przez Skarżącą i nie jest z nim sprzeczne stanowisko organów podatkowych wyrażone w niniejszej sprawie. Nie ma więc potrzeby, na którą wskazali Skarżący, przechowywania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w gotówce, bądź na odrębnym rachunku, by udowodnić, że wydatki poniesione na cele mieszkaniowe zostały sfinansowane z "konkretnych" środków finansowych. Zatem wywody skargi poświęcone tej problematyce są nieprzydatne dla potrzeb niniejszej sprawy. W rozpoznanej sprawie istotne jest, czy z jej okoliczności wynika, że Skarżący przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie ze złożonymi przez nich oświadczeniami. Wcześniej wspomniano już, iż dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej mocą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz że przychód został wydatkowany na cele wymienione w tych przepisach, z zachowaniem zakreślonych terminów. Ponieważ, jak już powiedziano, podatnik nie musi zapłacić za nieruchomość, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. tymi samymi fizycznie środkami pieniężnymi, które uzyskał, tak jak w niniejszych sprawach, ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanie przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. powinno wynikać z okoliczności sprawy, np. z sekwencji zdarzeń, faktu stopienia się, jak to określili Skarżący, przychodu ze sprzedaży z pozostałym środkami pieniężnymi podatnika (majątkiem podatnika) itp. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2006 r. Repertorium A nr [...] wynika, że za ½ część zabudowanej działki nr [...] położonej w L. przy ul. [...] Skarżący zobowiązali się zapłacić 500.000,00 zł, przy czym 200.000,00 zł zapłacili przed podpisaniem ww. aktu notarialnego. W ww. akcie notarialnym zamieszczony został zapis, że reszta ceny, tj. 300.000,00 zł zostanie przekazana sprzedającym z kredytu bankowego udzielonego kupującym przez M. Bank Spółdzielczy w L. na podstawie umowy kredytu mieszkaniowego hipotecznego "MÓJ DOM" z dnia 2 czerwca 2006 r. Zatem z treści aktu notarialnego wynika, że Skarżący nie wydatkowali całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] w kwocie 500.000, 00 zł na zakup nowej nieruchomości. W zaświadczeniu z dnia 20 listopada 2009 r. M. Bank Spółdzielczy w L. potwierdził, że środki z udzielonego Skarżącym kredytu na podstawie umowy kredytowej z dnia 2 czerwca 2006 zostały przekazane zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] bezpośrednio na rachunek sprzedającego nieruchomość w dniu 6 czerwca 2006 r. Z przywołanych dowodów bezsprzecznie wynika, iż kwota w wysokości 300.000,00 nie pochodziła ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2004 r. nieruchomości, lecz z kredytu bankowego. Zatem w niniejszych sprawach nie został spełniony warunek zwolnienia od podatku ustanowiony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. środki ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] nie zostały wydatkowane na zakup nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Źródło środków wydatkowanych na zakup tej nieruchomości zostało ustalone, więc bez wątpienia nie doszło do "stopienia" się środków uzyskanych przez Skarżących ze sprzedaży nieruchomości z innym pozostającymi w ich posiadaniu środkami pieniężnymi. Nie zaistniała też wskazana na rozprawie przez pełnomocnika Skarżących sytuacja polegająca na zainwestowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w papiery wartościowe i zakup nowej nieruchomości ze środków uzyskanych ze sprzedaży tych papierów wartościowych. W takiej sytuacji źródło pochodzenia zainwestowanych pieniędzy jest możliwe do zidentyfikowania, nie ma zatem przeszkód, by nie uznać ich za pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. W przypadku omawianego zwolnienia istotne jest bowiem źródło pochodzenia środków finansowych, o czym wyżej. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącymi, iż organy podatkowe naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tym bardziej w sposób rażący. Prawidłowo też uznały, że w niniejszych sprawach nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Jak bowiem Skarżący oświadczyli w piśmie z dnia 17 czerwca 2009 r. spłata kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] została rozpoczęta po dniu 8 czerwca 2006 r., czyli po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w dniu 8 czerwca 2004 r. Zresztą tej okoliczności Skarżący nie kwestionują. Prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie zmienia treść art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten definiuje określenie "przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...]", nakazując za przychód z tego źródła przyjmować wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten ma zasadnicze znaczenie przy opodatkowaniu tak powstałego przychodu. Co do zasady bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu, jak to wynika z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 u.p.d.o.f. (poza przypadkami wskazanymi w u.p.d.o.f.). W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca, w przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu. Mamy tu do czynienia zarówno z innym określeniem momentu uzyskania przychodu, jak i z określeniem przedmiotu stanowiącego przychód. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Opodatkowaniu podlega więc przychód, nawet jeśli podatnik nie otrzymał ceny określonej w umowie. Dodać trzeba, że cena odpłatnego zbycia wskazana w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu (pod tytułem odpłatnym), czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. W każdym z tych przypadków przychód powstaje i jeśli przepisy nie stanowią inaczej podlega on opodatkowaniu. Inaczej mówiąc, forma rozliczeń pomiędzy sprzedającym a kupującym pozostaje bez znaczenia dla potrzeb opodatkowania przychodu, ma jednak zasadnicze znaczenie dla zastosowania ulgi podatkowej ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Jeśli bowiem podatnik zdecydował się na określenie wartości ceny zapłaty np. poprzez potrącenie wierzytelności, wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany jest na zaspokojenie wierzyciela (wykonanie zobowiązania), a to wyklucza możliwość wydatkowania tego samego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jak już wielokrotnie powiedziano, warunkiem skorzystania z ulgi określonej tym przepisem jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim określone. Zatem unormowania zawarte w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wywierają skutku bezpośredniego na warunki zwolnienia z podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e). Mając na uwadze powyższe za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżących obowiązek nałożony na nich zaskarżonymi decyzjami wynika z przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z obowiązującym w 2004 r. art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organy uznając, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w części wskazanej w zaskarżonej decyzji nie podlega zwolnieniu od podatku, określiły wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do postanowień ww. przepisu. Na uwzględnienie nie zasługuje też postawiony w piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2 i art. 32 § 1 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2007 r. wydanego w identycznym stanie faktycznym w stosunku do współwłaściciela udziału w nieruchomości – M. G., w którym organ ten potwierdził, iż przychód uzyskany w 2004 r. ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przede wszystkim, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, stronami niniejszych postępowań byli M. S. i E.S., a nie M. G. na rzecz którego została wydana ww. interpretacja. Zgodnie z art. 14a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ww. interpretacji, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Określona w powołanym przepisie informacja, w przypadku zastosowania się przez występującego o wydanie interpretacji podatnika, w sposób zgodny z jej treścią, na podstawie art. 14c O.p. wywiera skutki jedynie w stosunku do tego podatnika. Zgodnie z treścią art. 14b § 2 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Z treści powołanych przepisów wynika, że Skarżący nie mogą powoływać się na treść interpretacji, która nie została wydana w stosunku do nich. Wyraźnie określony w powołanych przepisach indywidualny charakter interpretacji skutkuje tym, że podatnicy, którzy nie byli wnioskodawcami, nie mogą powoływać się na określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych z tego względu, że zastosowali się do interpretacji, która nie była skierowana do nich. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Przede wszystkim wszyscy w jednakowy sposób korzystają z ochrony jakie daje interpretacja indywidualna (oczywiście w sprawie dotyczącej konkretnego podatnika). Skarżący mogli wystąpić o wydanie interpretacji w ich indywidualnej sprawie i wówczas skorzystaliby z gwarancji jakie daje podatnikowi interpretacja. Skoro tego nie uczynili nie mogą skutecznie podnosić argumentu, że kierowali się stanowiskiem organu podatkowego zajętym w interpretacji, która nie była skierowana do nich. Poza tym odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych w podobnych sprawach nie mogą być utożsamiane z naruszeniem art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W celu eliminacji błędnych rozstrzygnięć organów podatkowych jest stworzony cały system ich kontroli i uruchomienie tego systemu jest właściwą drogą do ich eliminacji z obrotu prawnego. Nie ma przy tym żadnego przepisu prawa, który zobowiązywałby organ podatkowy do wydania błędnego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że w innej sprawie takowe zapadło. Organy podatkowe zostały wyposażone w odpowiednie narzędzia umożliwiające im eliminację z obrotu prawnego aktów administracyjnych niezgodnych z przepisami prawa, więc obowiązujący w tym zakresie system prawny pozwala na doprowadzenie do sytuacji zgodnej z postanowieniami art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zaniechania organów podatkowych w tym zakresie, jeśli takowe miały miejsce, nie mogą być jednak przedmiotem kontroli w ramach rozpoznanych spraw, zaś zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.