I SA/Rz 420/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 420/10 UZASADNIENIE Wnioskodawca A. K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że jest akcjonariuszem spółki A. S.A. i posiadane w tej spółce akcje zamierza wnieść, według ich wartości nominalnej, jako aport do innej spółki kapitałowej – krajowej lub zagranicznej. W zamian za wniesione akcje obejmie w tejże inne spółce kapitałowej udziały powyżej ich wartości nominalnej, zaś nadwyżka przelana zostanie na kapitał zakładowy / tzw. agio/. Na tle tak przedstawionych okoliczności wnioskodawca sformułował zapytanie, czy taka operacja gospodarcza rodzi konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając swoje stanowisko, iż w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca powołał się na regulacje zawarte w art. 17 ust.1 pkt.9, ust.2 tejże ustawy oraz na poglądy doktryny /Anna Jagiełło, Aleksandra Łazińska – Sekuła : Aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część/ i stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych /wyroki: II FSK 558/05 z 19 kwietnia 2006r., I SA/Kr 1326/06 z 27 lutego 2008r., I SA/Gd 917/07 z 22 kwietnia 2008r./. Przychodem z kapitałów pieniężnych jest bowiem nominalna wartość udziałów /akcji/ w spółce będącej osobą prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jeśli aport wnoszony jest według wartości rynkowej, to przychodem dla wnoszącego jest nominalna wartość akcji /udziałów/ objętych w zamian za tenże aport i takiej kwalifikacji nie zmienia fakt objęcia udziałów / akcji/ powyżej ich wartości nominalnej z pozostawieniem nadwyżki w kapitale zapasowym, bo instytucja tzw. agio jest przewidziana w art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych. Według art. 17 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów o których mowa w ust.1 pkt.4 lit. c, pkt.6,7,9, 10, odpowiednie zastosowanie ma art. 19 tejże ustawy według którego przychód ustala się według wartości rynkowej w przypadku, gdy cena tych rzeczy lub praw bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od tejże wartości rynkowej /ust.1 zd.2/. W niniejszych okolicznościach faktycznych, art. 19 powołanej ustawy nie ma zastosowania, bo nie daje się pogodzić z charakterem instytucji prawnej uregulowanej przepisem odsyłającym tj. art. 17 ust.1 pkt. 9; poza powyższym zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 19 ust.1 zd. 1 przedmiotowej ustawy. Ponadto wnioskodawca podał, że jeśli w przyszłości dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ w spółce kapitałowej objętych w zamian za wnoszony aport, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość tych udziałów / akcji/ z dnia ich objęcia. Minister Finansów – upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej – w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] stwierdził, że stanowisko podatnika – wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przedstawiając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a –c. Przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów /akcji/ w spółce mającej osobowość prawną /art. 17 uzt.1 pkt. 9 cyt. ustawy/. Według wskazania w art. 17 ust.2 cyt. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów /akcji/ w spółce kapitałowej, odpowiednio należy stosować art. 19 tejże ustawy. Zgodnie z art. 19 ust.1, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeśli jednak bez uzasadnionej przyczyny, wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, to uprawniony organ ustala tę wartość w wysokości wartości rynkowej, przy odpowiednim zastosowaniu art. 14 ust.1 zd. drugie. Z kolei według art. 19 ust.4 cyt. ustawy, jeśli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, to organ wzywa strony do zmiany tej wartości albo wskazania przyczyn wskazania takiej ceny, a w przypadku braku odpowiedzi lub niewskazania tych danych, określa tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Minister Finansów podkreślił, że art. 17 ust.2 cyt. ustawy odwołuje się do całego brzmienia art. 19, a więc także do możliwości określenia wartości przez organ podatkowy i nie może być traktowany jako norma pusta; przepisy art. 17 ust.1 pkt. 9 i art. 19 uzupełniają się wzajemnie. Ze względu na odesłanie do stosowania art. 19 cyt. ustawy przyjąć należy, że ustalenie nominalnej wartości udziałów – czyli w konsekwencji przychodu – nie może być dowolne, wartość ta powinna odpowiadać realnej wartości zbywczej /rynkowej/ przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. W związku z tym objęcie w spółce udziałów o nominalnej wartości znacznie niższej od wartości przedmiotu aportu, powinno być udokumentowane wskazaniem przyczyn obiektywnych i czynników uzasadniających zawarcie takiej transakcji, aby było możliwe dokonanie stosownej oceny zasadności takiej operacji. Dochód z tytułu objęcia udziałów /akcji/ w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podlega – zgodnie z art. 30b ust.1 cyt. ustawy – opodatkowaniu według stawki 19%. Dochodem tym /ust.2 pkt.5/ jest różnica między wartością nominalną objętych udziałów /akcji/ w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny /jak wyżej/ a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust.1e cyt. ustawy; przy czym organy podatkowe mogą skorzystać z uprawnień określonych w art. 19 tejże ustawy. Wnioskodawca A. K. nie zgadzając się z powyższą interpretacją wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże w odpowiedzi z dnia 27 kwietnia 2010r. na to wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. A. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację i wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 130 § 1 pkt.6 w związku z art. 240 § 1 pkt.3, art.121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzucił, że z mocy art. 14a, art.14b § 6 Ordynacji podatkowej i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji, w niniejszej sprawie ze względu na właściwość miejscową, upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej był Dyrektor Izby Finansowej [...], ale interpretację wydał – z upoważnienia tego Dyrektora – wicedyrektor R. K. i on też rozpatrzył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz udzielił na nie odpowiedzi. Na podstawie art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej tenże pracownik powinien być wyłączony od udziału w postępowaniu, takie działanie stanowi podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Zarzutu powyższego oraz zarzutu co do naruszenia prawa procesowego skarżący nie podtrzymał na rozprawie. Co do treści udzielonej interpretacji skarżący powtórzył stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa i przytoczone tan stanowiska doktryny oraz sądów administracyjnych /dodatkowo powołał wyrok z dnia 7 grudnia 2009r. I SA/Bd 699/09/. Zarzucił, że w wydanej interpretacji organ nie ustosunkował się do tych stanowisk. Podkreślił, iż przy ustalaniu wartości nominalnej udziału muszą być respektowane przepisy art. 154 § 2 /co do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością / i art. 308 § 2 /co spółek akcyjnych/ kodeksu spółek handlowych tj. że wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 zł, a wartość akcji nie niższa niż 1 grosz. Ustalenie wartości udziału i akcji na takim poziomie nie może być kwestionowane przez organ podatkowy, przepisy kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają konieczności uzasadniania wyboru takiej wartości. Ponadto w przypadku "dużych" aportów, uzasadnieniem objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, może być chęć utrzymania minimalnej wysokości kapitału zakładowego. Skarżący zarzucił, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawiera żadnego uzasadnienia stanowiska organu; organ ani w interpretacji ani w tej odpowiedzi nie ustosunkował się do argumentu podatnika co do wykładni art. 17 ust.1 pkt.9, art. 22 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznał za zasadny zarzut skarżącego co do wysokości przychodu tj., że przychód ten powstanie w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport akcji i wniósł o uwzględnienie skargi w tym zakresie. Wnosząc natomiast o oddalenie skargi w pozostałym zakresie podniósł, że art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji, a złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii prawidłowości postępowania przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, podnieść należy, że mocy przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego /Dz.U. nr 112 poz. 770 z późn. zm./ - wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego – do wydawania interpretacji indywidualnych upoważnienie zostali dyrektorzy wskazanych izb skarbowych, z równoczesnym ustaleniem ich właściwości miejscowej według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby wnioskodawcy. W niniejszej sprawie, z uwzględnieniem powyższego upoważnienia, właściwym do wydania interpretacji indywidualnej był Dyrektor Izby Skarbowej [...]. Opisaną wyżej interpretację z dnia [...] marca 2010r. wydał – z upoważnienia tegoż Dyrektora – wicedyrektor Izby Skarbowej: R. K., on także sporządził odpowiedź z dnia 27 kwietnia 2010r. na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa. W powołanym wyżej Rozporządzeniu określono "organy upoważnione" do wydawaniu w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, zakres tego upoważnienia oraz właściwość miejscową i rzeczową / § 1/. Brak jest przy tym zapisów o możliwości przeniesienia przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych tego upoważnienia na inne podmioty, jednakże z mocy art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych ma zastosowanie art. 143 tejże Ordynacji uprawniający organ podatkowy do upoważnienia innych osób do działania w jego imieniu; z kolei z § 6 ust.2 Zarządzenia nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów /Dz.Urz. MF nr 7 poz. 55 z późn. zm./ wynika, że dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie do – między innymi – podejmowania w jego imieniu rozstrzygnięć i w niniejszej sprawie wicedyrektor działał z takiego upoważnienia, co zostało zaznaczone przy podpisie. Sporządzenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez tego samego wicedyrektora, w ocenie Sądu nie stanowi naruszenia art. 130 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ i w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania a tym samym do uchylenia z tego powodu zaskarżonej interpretacji, bo odpowiedź na takie wezwanie – w przypadku interpretacji indywidualnych – nie ma charakteru rozstrzygnięcia. Organ udzielając tej odpowiedzi wyraża tylko swoje stanowisko co do wcześniej udzielonej interpretacji i co do zarzutów wnioskodawcy; może także takiej odpowiedzi nie udzielić a brak odpowiedzi nie jest przeszkodą do wniesienia skargi. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie może tej interpretacji zmienić, niezależnie od treści tej odpowiedzi w obrocie prawnym pozostaje udzielona interpretacja - a nie odpowiedź- i tylko na tę interpretację – a nie na odpowiedź- podatnik może się powoływać. Jeśli chodzi o przedmiot zapytania skarżącego, to zauważyć należy, że jego treść nie była precyzyjna, jednakże jak wynika z przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego oraz ze stanowiska wyrażonego przez skarżącego i jego uzasadnienia, w istocie skarżącemu chodzi o wyjaśnienie, czy w przedstawionej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako u.p.d.o.f – w zakresie dotyczącym możliwości ustalania przez organy podatkowe wartości rynkowej obejmowanych w zamian za aport niepieniężny akcji /udziałów/ w spółce kapitałowej – i tego zakresu dotyczy udzielona interpretacja. Jak zasadnie wskazano w udzielonej interpretacji, jednym ze źródeł przychodów wskazanym przez ustawodawcę są "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a/-c/" /art. 10 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f./. Z kolei w art. 17 cyt. ustawo określono co jest uważane za przychody z tychże kapitałów pieniężnych i jest to – między innymi – nominalna wartość udziałów /akcji/ w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny /ust.1 pkt. 9/. Równocześnie w art. 22 ust.1 e cyt. ustawy, określono w jaki sposób ustalany jest koszt uzyskania przychodu wymienionego wyżej, w przypadku objęcia udziałów /akcji/ w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów /akcji/, wkładów. W związku z tym zasadne jest stwierdzenie organu w udzielonej interpretacji, iż dochodem do opodatkowania będzie – co do zasady – różnica pomiędzy przychodem określonym w art. 17 ust.1 pkt. 9 cyt. ustawy a kosztami jego uzyskania ustalonymi w sposób wskazany w art. 22 ust.1e tejże ustawy. Sporną natomiast kwestią jest zakres odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 cyt. ustawy według którego przy ustalaniu wartości przychodów o których mowa – między innymi - w art. 17 ust.1 pkt. 9 – odpowiednio stosuje się przepisy art. 19. W tymże ostatnio wymienionym artykule dotyczącym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw ustawodawca: - jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust.1 pkt. 8, wskazał ich wartość określoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia /ust.1 zdanie pierwsze/; równocześnie w zdaniu drugim nakazał organowi podatkowemu /organowi kontroli skarbowej/ określenie tego przychodu w wysokości wartości rynkowej, jeśli wskazana cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, - w ust. 3 wskazał sposób - podstawę określania tej wartości rynkowej, - w ust.4 wskazał sposób postępowania organów, w przypadku, gdy dokonywać będą określenia wartości rynkowej. Niewątpliwie – jak stwierdzono w zaskarżonej interpretacji- przepis art. 17 ust.2 cyt. ustawy zawiera odesłanie do "całego" artykułu 19 tejże ustawy, niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost /nie w pełni/, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu – zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym; przy czym zauważyć należy, że odesłanie z art. 17 ust.2 dotyczy ustalania wartości przychodów nie tylko wskazanych w art. 17 ust.1 pkt. 9, ale także w pkt. 4 lit.c, pkt. 6,7 i 10. W związku z tym podkreślić należy, iż w art. 17 ust.1 pkt. 9 cyt. ustawy ustawodawca wyraźnie określił – jak wskazano wyżej – jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów /akcji/ w spółce – osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji /udziałów/ jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę i wobec tego brak jest podstaw prawnych do tego, by ta wartość mogła być ustalana w innej wysokości tj. w szczególności poprzez ustalanie wartości obejmowanych akcji /udziałów/ w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną /określoną/, to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet "odpowiednie" postanowień art. 19 cyt. ustawy w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt.9 cyt. ustawy byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, stwierdzić należy, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego i wobec powyższego interpretacja ta z mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako p.p.s.a. Zaznaczyć przy tym należy, że – jak zasadnie stwierdzono w tejże interpretacji – w przypadku wnoszenia aportu do spółki zagranicznej i obejmowania w niej akcji / udziałów/, uwzględniane być muszą przepisy stosownych umów międzynarodowych. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. przy uwzględnieniu § 14 ust.2 pkt.1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm./.