I SA/Gd 289/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. oddala skargę. I SA/Gd 289/10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 października 2008 r., nr [...] określił skarżącemu D. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Handlowo-Usługowa A w G., obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie 4.074 zł i stwierdził, że kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług za marzec 2006 r. w wysokości 247 zł podlega rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 19, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez B, sp. z o.o. z siedzibą w G. sześciu fakturach VAT: - nr 2/03/06 z dnia 2 marca 2006 r. za wykonanie i dostarczenie elementów rur (wartość netto w kwocie 20.000 zł i podatek VAT w kwocie 4.400 zł), - nr 6/03/06 z dnia 10 marca 2006 r. za wykonanie i dostarczenie elementów rur (wartość netto w kwocie 20.000 zł i podatek VAT w kwocie 4.400 zł), - nr 8/03/06 z dnia 14 marca 2006 r. tytułem budowy kadłuba jednostki NB-452 (wartość netto w kwocie 19.800 zł i podatek VAT w kwocie 4.356 zł), - nr 9/03/06 z dnia 14 marca 2006 r. za wykonanie i dostarczenie elementów rur (wartość netto w kwocie 7.800 zł i podatek VAT w kwocie 1.716 zł), - nr 11/03/06 z dnia 22 marca 2006 r. za wykonanie i dostarczenie elementów rur (wartość netto w kwocie 30.000 zł i podatek VAT w kwocie 6.600 zł), - nr 13/03/06 z dnia 28 marca 2006 r. tytułem budowy kadłuba jednostki NB-452 (wartość netto w kwocie 20.000 zł i podatek VAT w kwocie 4.400 zł). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono bowiem, że przedmiotowe faktury stwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane. W konsekwencji uznano, że skarżący za marzec 2006 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 25.872 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również wystawione przez podatnika w marcu 2006 r. faktury VAT na rzecz: - C, sp. z o.o. z siedzibą w G. tytułem budowy kadłuba jednostki NB-452 – nr 01/03/2006 z dnia 3 marca 2006 r. (wartość netto 4.000 zł i podatek VAT 880 zł) oraz nr 03/03/2006 z dnia 20 marca 2006 r. (wartość netto 6.320 zł, podatek VAT 1.390 zł), - D J. B., R. B. w Ś. tytułem wykonania i dostarczenia elementów rur – nr 02/03/2006 z dnia 20 marca 2006 r. (wartość netto 8.200 zł, podatek VAT 1.804 zł), - E, J. N. z Finlandii tytułem wykonania prac ślusarskich i spawalniczych – nr 04/03/2006 z dnia 20 marca 2006 r. na kwotę 26.924 euro. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że opisane w przedmiotowych fakturach czynności zostały przez skarżącego faktycznie dokonane. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez D. P., Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2009 r., wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p., art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 19, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w świetle którego podatnik nie wykonał usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz C, sp. z o.o., D J. B., R. B. oraz kontrahenta fińskiego. Przyjął także, że zdarzenia opisane w fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez podwykonawcę – B, sp. z o.o. nie miały miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za takim stanowiskiem przemawiają – ustalone na podstawie dokumentów (faktur VAT, umów cywilnoprawnych, oświadczeń) zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonych w C, sp. z o.o., D J. B., R. B. oraz B, sp. z o.o., w wyniku czynności sprawdzających dokonanych w F S.A., G S.A. oraz H, sp. z o.o. (I Sp. z o.o.), postępowań wyjaśniających przeprowadzonych w Agencji Handlowo-Usługowej A, B Sp. z o.o. i PW M. S. S. G., a także dowodów z przesłuchań podatnika w dniu 22 maja i 9 października 2006 r., prezesa zarządu B, spółki z o.o. P. K. w dniu 26 czerwca i 27 września 2006 r., prezesa spółki C F. S. w dniu 25 września 2006 r., informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych – następujące okoliczności faktyczne: przede wszystkim za przyjęciem tezy, że Agencja Handlowo-Usługowa A D. P. nie mogła samodzielnie wykonać usług polegających na wykonaniu i dostarczeniu elementów rur oraz budowie kadłuba jednostki pływającej opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT przemawia okoliczność, że skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał magazynu i nie wynajmował pomieszczeń magazynowych. Podkreślono przy tym, że wykonywane przez skarżącego rury miały być montowane na jednostkach pływających, co oznacza, że powinny one posiadać atest Towarzystwa Klasyfikacyjnego, który następnie przekazywany jest do stoczni odpowiedzialnej za budowę jednostki pływającej. W sytuacji, gdy skarżący nie posiadał odpowiedniego zaplecza do produkcji nie mógłby otrzymać wymaganego atestu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z prowadzonej przez skarżącego ewidencji zakupów za marzec 2006 r. wynika, że nie dokonał on jakichkolwiek zakupów związanych z wykonaniem rur i ich obróbką. Wskazano także, że firma D, która według wystawionych przez skarżącego faktur VAT w marcu 2006 r. była odbiorcą rur, a następnie miała dokonywać ich montażu w G S.A. faktycznie nie dokonywała żadnych dostaw dla tego podmiotu. Za budzącą wątpliwości uznano okoliczność sprzedaży w kwietniu i maju 2006 r. części wykonanych przez skarżącego rur firmie PW M. S. S. Z przedłożonych faktur zakupu rur przez podatnika od B, sp. z o.o. oraz faktur sprzedaży firmie PW M wynika, że wartość zakupu dwukrotnie przewyższała wartość sprzedaży. Nadto, okres czasu pomiędzy transakcjami nie pozwalał na wykonanie przez podatnika rur o określonej w zamówieniu specyfikacji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sam skarżący wskazał, że nie wykonywał osobiście przedmiotowych usług, w szczególności związanych z budową kadłuba a zlecał ich wykonanie spółce B, co – w jego ocenie – potwierdzają zakwestionowane faktury zakupu. Jednak, zdaniem organu odwoławczego, sporne usługi nie mogły zostać wykonane przez wskazanego przez podatnika podwykonawcę B, sp. z o.o. jak również przez jej jedynego kontrahenta H, sp. z o.o. Żaden z wymienionych podmiotów nie zatrudniał bowiem pracowników. Nadto prezes spółki B zeznał, że nie posiada uprawnień w zakresie budowy jednostek pływających, zaś prezes spółki H oświadczył, że nie współpracował ze spółką B i nie wystawiał na rzecz tego podmiotu faktur i innych dokumentów, co potwierdziła prowadzone przez spółkę ewidencja sprzedaży VAT za grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia do marca 2006 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że żaden z podmiotów, który miał świadczyć usługi opisane w zakwestionowanych fakturach VAT na rzecz spółki C i firmu D J. B., R. B., tj. podatnik jako wykonawca, oraz dwóch podwykonawców nie znał szczegółów co do podmiotu, który faktycznie usługi te wykonał, podnosząc upływ czasu od momentu wykonania usług do prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na rozbieżności w składanych przez podatnika, P. K. i M. S. wyjaśnieniach w kwestii obioru informacji i dokumentacji dotyczących spornych usług. Nadto, w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz spółki C ustalono, że z treści kontraktu zawartego przez spółkę z F S.A. wynika, że opisana na fakturze VAT usługa wykonana została przez spółkę, bez udziału podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że w ostatecznej decyzji z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr [...] wydanej na spółkę B w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez spółkę B na rzecz D. P. (faktury VAT nr 2/03/06, 6/03/06, 8/03/06, 9/03/06, 11/03/06, 13/03/06) nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Uznano, że usługi dotyczące prac budowlanych, dostarczenia rur, budowy kadłuba jednostki, dzierżawy urządzeń, prowizji oraz innych nie zostały nabyte od spółki H, jak również nie zostały wykonane przez spółkę B. Zatem nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Skoro transakcje sprzedaży nie miały miejsca, to faktury VAT wystawione na rzecz Agencji Handlowo-Usługowej A D P opisują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W odniesieniu do faktury VAT dokumentującej świadczenie przez podatnika usług na rzecz kontrahenta finlandzkiego E, J. N. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi w niej opisane, tj. robocizna za okres od 25 stycznia do 19 marca 2006 r., 1756 roboczogodzin i inne koszty zgodnie z umową nie zostały wykonane. Poza okolicznościami już powoływanymi takie jak brak pracowników i podwykonawców, oświadczenie podatnika w przedmiocie niewykonania usług osobiście, zwrócił uwagę na wymieniony w fakturze okres. Biorąc pod uwagę, że dzień roboczy wynosi 8 godzin na wykonanie tej usługi potrzebne było 219 dni. Wskazany w zakwestionowanej fakturze VAT obejmował 38 dni roboczych. Tym samym sporną usługę musiałoby wykonywać 6 osób, a jak ustalono podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników. Podatnik nie wykazał podatku należnego. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności nie tylko fakturom VAT wystawionym przez Skarżącego oraz przez B, sp. z o.o. ale także wyjaśnieniom złożonym przez przedstawicieli spółki C oraz firmy D J.B., R.B. w części dotyczącej wykonania przez Agencję Handlowo-Usługową A D. P. usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na ich rzecz, zeznaniom podatnika i P. K., uzyskanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego protokołom zdawczo-odbiorczym, bankowym potwierdzeniom zapłaty za część faktur sprzedaży. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w części dotyczącej zakwestionowanych sześciu faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 1 oraz 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), których brzmienie przywołał. W konsekwencji ujęcie przez podatnika w ewidencji zakupów VAT za marzec 2006 r. spornych sześciu faktur o łącznej wartości podatku VAT 25.872 zł, wystawionych przez B, sp. z o.o. oraz rozliczenie tych faktur w deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. nie daje mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego, które dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepisy art. 5, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 19, art. 106 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które zastosować należało w niniejszej sprawie. Nadmienił przy tym, że art. 108 u.p.t.u. jest zgodny z regulacją zawartą w art. 21.1 (c) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż skoro podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego sporne faktury, w których wykazał podatek VAT to z tym momentem zobowiązany był do zapłaty wykazanego w nich podatku tj. za marzec 2006 r. w kwocie 4.074 zł. Z uwagi na fakt, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane to podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach VAT. Kwota podatku naliczonego za marzec 2006 r., która wynosi 247 zł podlega przeniesieniu na następny miesiąc, tj. kwiecień 2006 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska ww. kwestiach organ odwoławczy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1462/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 879/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 680/99. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił żadnego z podniesionych przez stronę zarzutów odwołania. Organy obu instancji w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego podjęły szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, co potwierdza zgromadzony w jej aktach materiał dowodowy. Tym samym zarzut, w świetle którego prezentowane przez organy podatkowe stanowisko oparte zostało wyłącznie na wyjaśnieniach M. S., co skutkuje naruszeniem art. 122 O.p. uznać należało, zdaniem organu odwoławczego, za bezzasadny; ponadto powoływana przez Skarżącego opinia bankowa, której treść, zdaniem podatnika, prowadzi do wniosku, że wyjaśnienia złożone przez M. S. są nieprawdziwe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem wydana została w dniu 7 września 2005 r., czyli pół roku przed przeprowadzeniem przez skarżącego zakwestionowanych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgłoszone przez skarżącego wnioski o przeprowadzenie dowodów z karty wzorów podpisu złożonej przez M. S. w J Banku I Oddział w G. Filia nr 3 w R., przesłuchania prezesa zarządu B, sp. z o.o. P. K. na okoliczność znajomości i współpracy gospodarczej z M. S. i jego spółką, zostały przez organ rozpatrzone postanowieniem z 27 stycznia 2010 r., nr [...], którym odmówiono ich przeprowadzenia. Za nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy uznano także zarzut naruszenia art. 192 O.p. poprzez brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonego dowodu z załączonych akt postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2008 r. poinformował stronę o włączeniu do akt m.in. tych dokumentów wymieniając je szczegółowo oraz zawiadomieniem z tego samego dnia poinformował stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Wymienione pisma zostały doręczone skarżącemu w dniu 11 września 2008 r. Strona z przysługujących jej praw nie skorzystała. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił skarżącemu, że podnoszone przez niego zarzuty odnoszące się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. dotyczą B, sp. z o.o. Rozstrzygnięcie to nie ma związku z rozpatrywaną sprawą. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł D. P., żądając jej uchylenia w całości. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie skarżącego wskazane uchybienia skutkowały dokonaniem błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Zakwestionował stanowisko organu, w świetle którego sporne usługi nie zostały przez podatnika wykonane z uwagi na niezatrudnianie przez niego pracowników, brak zaplecza magazynowego oraz fakt nie ich wykonania osobiście. Wyjaśnił, że jego działalność ogranicza się do pozyskiwania korzystnych finansowo zleceń, opracowanie realizacji zlecenia od strony organizacyjnej oraz finansowej (rozliczenia), zaś wykonanie przedmiotowych usług zlecał podwykonawcom. Przyjęcie przez organ tezy, że podatnik zobowiązując się do wykonania zleconych usług miał je sam zrealizować jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. II. Stan sprawy jest następujący - skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Agencja Handlowo – Usługowa A z siedzibą w G. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. (1) Zdaniem organu pierwszej i drugiej instancji skarżący po pierwsze niesłusznie odliczył w marcu 2006r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (6 faktur: 2/03/06 z 2 marca 2006r., nr 6/03/06 z 10 marca 2006r., nr 8/03/06 z 14 marca 2006r., nr 9/03/06 z 14 marca 2006r., nr 11/03/06 z 22 marca 2006r., nr 13/03/06 z 28 marca 2006r.; łączny VAT 25 872 zł), bowiem wskazane faktury wskazują na transakcje, które faktycznie nie zostały wykonane; brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie i dostarczanie na rzecz strony przez B, spółkę z o.o. elementów rur oraz budowę kadłuba jednostki NB-452. W tym zakresie organy podatkowe zastosowały jako podstawę prawną swych decyzji dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), z mocy którego to przepisu (m.in.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego te faktury które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ponadto organy podatkowe obu instancji wskazały, że skarżący wystawił w marcu 2006r. 4 faktury na czynności, których nie wykonał. Faktury te skarżący wystawił na rzecz następujących podmiotów: nr 01/03/2006 z 3 marca 2006r. oraz nr 03/03/2006 z 20 marca 2006r. na rzecz C, spółki z o.o. z siedzibą w G., na rzecz firmy D, R. B. w Ś. (nr 02/03/2006 z 20 marca 2006r.) oraz na rzecz firmy E, J. N. z Finlandii (nr 04/03/2006 z 20 marca 2006r.). Organy podatkowe w tym zakresie przywołały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z mocy którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą samodzielnie, nie zatrudniał żadnych pracowników i osobiście nie wykonywał usług. Usługi te miały być zdaniem strony przedmiotem dalszej odsprzedaży. Skarżący nie posiada magazynów w których mógł przechowywać gotowe wyroby. Do wykonania zakwestionowanych usług, jak zeznał skarżący, kilkakrotnie przesłuchany w charakterze strony (por. protokół z przesłuchania z 25 maja 2006r. i 9 października 2006r.), zatrudnił firmę B, spółkę z o.o. Jak wynika z zeznań prezesa zarządu B P. K. (por. między innymi zeznania P. K. z 26 i 28 czerwca 2006r.; por. k. 95-97) jego firma również nie dysponowała żadnymi pracownikami. On sam też tych prac nie wykonywał – posiada wyższe wykształcenie w zakresie marketingu i zarządzania; nie posiada żadnych uprawnień w zakresie budowy jednostek pływających. Zeznał, że korzystał z usług podwykonawcy tj. H, spółki z o.o. (aktualnie I, sp. z o.o.). P. K. zeznał, że nie wie kto był faktycznym wykonawcą rur /por. pkt (2)/. Skarżący nie przedstawił również atestu Towarzystwa Klasyfikacyjnego niezbędnego dla wykonanych rur które miały być następnie zamontowane na jednostkach pływających (k. 156). Organ wskazał, że faktem powszechnie znanym jest, że nie jest możliwe uzyskanie takiego atestu dla rur wykonywanych w garażach czy na wolnym powietrzu, w sam skarżący wskazuje, że nie posiada ani nie dzierżawi żadnego magazynu, a wykonawca tj. B, sp. z o.o. nie dysponuje żadnymi dowodami np. w postaci poniesionych przy tym zleceniu, wydatków. Postępowanie wyjaśniające w PW M S. S. dla którego wg wyjaśnień skarżącego były te rury dostarczane, nie potwierdziło stanowiska strony. Zasadnie organ drugiej instancji wskazał, że wykonanie przedmiotowych rur w marcu 2006r. o tyle nie było możliwe, że dokumentacja ich dotycząca powstała dopiero w kwietniu 2006r. Z kolei z dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu H, spółki z o.o. M. S. z 25 września 2006r. wynika, że do dnia kontroli spółka ta nie wystawiała żadnych faktur na rzecz B, spółki z o.o. i nie dokonywała żadnych transakcji z tym podmiotem (por. k. 89, 96 akt postępowania podatkowego). W tym zakresie wykorzystano również w toku postępowania materiały zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających k. 233 i 148) – ustalono brak jakichkolwiek faktur wystawionych na rzecz B, sp. z o.o. Z zeznań M. S. wynika, że w związku z wystawieniem fałszywych faktur złożył on w imieniu spółki zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w Ł. (k. 144). H, spółki z o.o. w okresie od kwietnia 2004r. do stycznia 2004r. zatrudniała jedną pracownicę, a w okresie lutego i marca 2006r. nie zatrudniała żadnego pracownika. Potwierdzają to dane otrzymane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (k. 235). Nie zawarto również innych umów w zakresie pozyskania współpracowników. (2) Brak również jakiegokolwiek dowodu, poza faktem wystawienia ww. faktur przez skarżącego, na wykonanie przez niego usług w zakresie budowy kadłuba jednostki NB-452 na rzecz C, spółki z o.o. czy wykonania przez skarżącego i dostarczenia przez niego elementów rur – na rzecz firmy D, J. B., R. B. w Ś. W toku postępowania wyjaśniono, że w F S.A. znajduje się dokumentacja (por. k. 223, 241-281 akt postępowania), z której wynika, że w związku z budową jednostki NB-452 firma ta podpisała kontrakt (por. k. 266 akt); jednym z postanowień kontraktu była konieczność poinformowania zleceniodawcy o fakcie zatrudnienia przez zleceniobiorcę czyli C, spółki z o.o. o fakcie korzystania z podwykonawców. W toku postępowania ustalono, że zleceniobiorca nie informował o korzystaniu z usług strony skarżącej. Z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynika (w tym pozyskanych w F S.A.), że usługi wykonywała firma C samodzielnie. Sam skarżący stwierdził (k. 28 i 142 protokół z przesłuchania w charakterze strony), że osobiście nie wykonywał prac na rzecz C, spółki z o.o., bowiem prace te wykonywała firma B i nie zna nazwisk osób, które faktycznie prace te wykonywały. Nie pamięta nazwiska osoby, która z umocowania pana K. nadzorowała prawidłowość wykonywania prac na rzecz C, spółki z o.o. Nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych dowodów, w tym protokołu odbioru prac. W zakresie faktury wystawionej na rzecz firmy D, J. B., R. B. w Ś., to z zeznań R. B. wynika, że elementy rur zakupione u skarżącego zamontowane zostały przez jego D na budowanej w G w G. jednostce, na dowód czego złożono do akt sprawy umowę ze stocznią (por. k. 156 akt); jednak z treści § 4 pkt 1 tejże umowy wynika, że wszelkie materiały niezbędne do wykonania przez D na rzecz G w G. zapewni sama stocznia. W tym zakresie skarżący zeznał (k. 142 akt), że nie posiada żadnej dokumentacji projektowej w zakresie zleconych prac; (...) ja się kontaktowałem z zamawiającym i on mi przekazywał informację o danej pracy mojemu podwykonawcy. Ja tę informację przekazywałem P. K., żeby podesłał ludzi do osoby z nadzoru zamawiającego. Dokumentację i stare rurociągi odbierał pracownik pana K. (nie znam nazwiska). Nie pamiętam czy to były rury czy wedle rysunków, czy wedle wzorów starych rur (...). Skarżący zeznał, że nie kontaktował się z faktycznym wykonawcą rur i nie wie gdzie były one wykonywane; nie pamięta czy był obecny przy ich dostawie, nie pamięta skąd wiedział kto przywozi rury i jak umawiał się na ich odbiór. Zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie podkreślił, że zarówno skarżący jak i prezes zarządu B, spółki z o.o. P. K. w trakcie przesłuchań nie pamiętają żadnych szczegółów związanych z zakwestionowanymi czynnościami (poza danymi zawartymi w treści faktur). Znamienne jest również i to, że skarżący w toku przesłuchania stwierdził, że wszelkie dokumenty posiada P. K., on z kolei zeznał, że dokumentacje i wszelkie informacje na temat kwestionowanych usług posiada prezes zarządu H, spółki z o.o., a prezes zarządu tej spółki M. S., jak już podkreślono, w związku z wystawieniem fałszywych faktur złożył w imieniu spółki zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w Ł. W przypadku usług na rzecz E, J. N. z Finlandii, skarżący nie wie kiedy i gdzie wykonywane były przez niego te usługi, a w tym zakresie nie zatrudniał żadnego podwykonawcy; skarżący zeznał, że firmę tę znalazł mu jego znajomy J. H. Zdaniem organu pierwszej instancji działanie skarżącego, jak i w pozostałych przypadkach objętych art. 108 ust. 1 u.p.t.u., sprowadzały się do wystawienia kwestionowanej faktury. Żadna okoliczność nie potwierdza, że skarżący wykonywał te usługi na jakie opiewają wystawione przez niego faktury. Podkreślono, że u skarżącego w badanym okresie (marzec 2006r.) zarówno sprzedaż jak i zakupy, udokumentowane kwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym brak podstawy do ujęcia ich w rejestrach sprzedaży i zakupów VAT, ani w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7. Wskazać ponadto należy, że sam skarżący w uzasadnieniu złożonej skargi potwierdza stanowisko organu odwoławczego. Określił, że jego zadanie polegało jedynie na pozyskaniu zleceń za w miarę intratną zapłatę, na opracowaniu wykonania tego zlecenia poprzez (...) zorganizowanie ludzi (...) oraz (...) rozliczenie i zapłacenie całości (...). III. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uzasadnione twierdzenie, że faktury wystawione przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie odzwierciedlają czynności faktycznie przez skarżącego wykonanych. Również faktury wystawione przez B, spółkę z o.o. opiewają na czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Ocena wyczerpująco zebranego materiału dowodowego w sprawie, dokonana również poprzez analizę zakresu poszczególnych prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach w połączeniu z wnioskowaniem w zakresie możliwości wykonania tychże prac jako całości nie narusza zasad logicznego myślenia. Przeciwnie - wyciągnięte wnioski przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji zmierzające do wykazania, że B, spółkę z o.o. oraz skarżący nie wykonywali faktycznie czynności wykazanych w kwestionowanych fakturach - nie budzą zastrzeżeń. Łączna analiza wszystkich pozyskanych w toku postępowań podatkowych materiałów dowodowych, w tym dopuszczone jako dowód materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych krzyżowych i dokonana swobodna ich ocena wykazują, że wystawione przez skarżącego faktury są tzw. pustymi fakturami kosztowymi. W języku potocznym pojęciem pustej faktury określa się dokument nazywany fakturą, który wykazuje należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną (nie mającą miejsca), zatem jest to dokument, który potwierdza nieprawdę (por. Janusz Zubrzycki w: LEKSYKON VAT, wyd. UNIMEX 2006). Podkreślić należy, że ograniczenie o jakim mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. można wywieść z przepisów ogólnych ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, zaś sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Jak zasadnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, powyższe prawo przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się powyższą zależność; dla przykładu w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) Trybunał wskazał, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. IV. Wystawione przez skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług), co nie oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, bowiem nawet faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach z 15 października 2009r. w sprawie I FSK 1057/08, oraz z 30 stycznia 2009r. w sprawie I FSK 1243/08. W orzeczeniach tych wskazano, że dyspozycja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie zbliżona do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT), przy czym obejmuje swym zakresem również sytuacje wystawienia pustych faktur, nie związanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został skrócony o zwrot (...) także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku (...). Dokonana przez NSA w uchwale z 22 kwietnia 2002r., w sprawie FPS 2/02, wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT potwierdza, że przepis ten nie znajduje zastosowania do tzw. pustych faktur tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, przy czym wnioski te NSA poczynił odnosząc się właśnie do brzmienia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. - w zakresie usuniętym z dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r. W cytowanej uchwale NSA wskazał, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z analizowanego art. 33 ust.1 ustawy o VAT z 1993r., jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, tj.: wystawiona została faktura, w tej fakturze wystawca wykazał podatek, faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub, będąc nim objęta – jest zwolniona od podatku. NSA w uchwale tej podkreślił, że brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. nie znajduje uzasadnienia. Wskazać w związku z tym należy, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w odróżnieniu od art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie należy oprzeć się również na wykładni prowspólnotowej dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyroku z 11 grudnia 2009r., w sprawie I FSK 1149/08, NSA uznał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r. odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt d/ VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania (analogicznie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). V. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe nie było prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o fikcyjności usług wykonywanych przez skarżącego. Przeciwnie, powyższa teza stanowiła dopiero konkluzję przeprowadzonego postępowania podatkowego i była wynikiem właściwie dokonanej oceny materiału dowodowego, nie wykraczającej poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Konkluzje były trafne, zgodne z zasadami logiki i wnioskowania oraz z doświadczeniem życiowym. Nie można podzielić stanowiska, iż dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług są wystawione przez B oraz skarżącego faktury. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu wadliwości postępowania podatkowego stwierdzić należy, iż faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku zawarcia umowy określającej, poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania, jedynie lakoniczne oznaczenie przedmiotu umowy oraz w przypadku gdy zawarto jedynie ustny kontrakt ze zleceniodawcą czy też z podwykonawcą, konieczne jest również dla potrzeb ewentualnego postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie, przez okres prawem podatkowym wymagany, dowodów potwierdzających zarówno zawarcie oraz wykonanie danej umowy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 przyjęto, że prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze; a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez prawo mają jedynie znaczenie dowodowe. W sprawie podkreślić również należy, że stosownie do art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; w celu realizacji tej zasady organ podatkowy, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami strony i świadków, nie mógł uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ, uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1988 roku, III SA 579/88, niepublikowany). Kryteria te organ pierwszej i drugiej instancji wykazał w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji; są one czytelne, logiczne i spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym i właściwie umotywowane. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co też uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organu jest bowiem nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego np. z posiadanej dokumentacji, czy z zeznań świadków, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, LexPolonica). Wbrew twierdzeniom strony, w tym w zakresie naruszenia art. 121, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, postępowanie dowodowe i jego zakres nie narusza przepisów postępowania. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 187 § 1 i 191 O.p.; również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia wymogom prawnym. Mając na uwadze treść zarzutów skarżącego składanych na etapie odwołania przywołać należy wyrok WSA w Gdańsku z 24 czerwca 2008 r. w sprawie I SA/Gd 296/07, w którym postawiono tezę, zgodnie z którą art. 199 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania ( opubl. w: LEX nr 480174). Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela - nie naruszono dyspozycji art. 181 O.p., bowiem dopuszczenie materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań podatkowych na terenie kraju nie narusza prawa. Wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z 30 maja 2006r. w sprawie II FSK 835/05, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Chociaż przywołany w skardze art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podkreślić w sprawie należy, że podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku co najmniej współdziałania z organem podatkowym (m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji) w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). Ogólnikowo sformułowany i uzasadniony zarzut skargi, że wskazane przez organ okoliczności (...) traktując rzecz logicznie, nie mogły być podstawą takiego rozstrzygnięcia (...) jest pozbawiony merytorycznego uzasadnienia i stanowi nieuprawnioną polemikę ze stanowiskiem organów. Reasumując: 1/ prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane; sama faktura bowiem nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego; 2/ wynikające z przepisów VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. EK