I SA/Rz 452/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2007r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2007r. nr [...]- Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy poprzedzające decyzję postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) czerwca 2007r. Nr (...) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 6 ze zm.) - powoływanej dalej jako Ordynacja, art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Inicjatorem postępowania była "A" sp. z o.o. z siedzibą w R., która działając w oparciu o art. 14a § 1 obowiązującego wówczas brzmienia Ordynacji zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Wskazała, że jest producentem oleju LX i oleju LB. Produkty wytwarzane są na bazie tłuszczów i olejów roślinnych oraz zwierzęcych. Zgodnie z załączonymi opiniami Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych, Urzędu Statystycznego w Łodzi wyroby te posiadają symbole PKWiU 24.66.10.00 oraz 24.66.48.99. Żadna z opinii nie kwalifikuje towaru LX i LB do wyrobów akcyzowych opisanych w Załączniku Nr l do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - w skrócie ustawa. Wskazał, że ma to znaczenie jeśli uwzględni się, że produkty te mogą być użyte jako paliwo napędowe lub komponent albo domieszka do paliw silnikowych. Powołując się na powyższe okoliczności zwróciła się z następującym pytaniem: Czy olej opałowy produkowany na bazie tłuszczów i oleju zwierzęcego i roślinnego z nazwą handlową LX i LB i symbolem PKWiU odpowiednio 24.66.10.00 i 24.66.48.99 podlega przepisom ustawy o akcyzie i jeśli tak jaką stawką powinien zostać opodatkowany? Powołując się Według wnioskodawcy jeżeli dany produkt nie jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to nie podlega przepisom tej ustawy. Organy podatkowe uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazały, że wobec zgłoszonej przez wnioskodawcę możliwości użycia wskazanych wyrobów, na cele opałowe, mieszczą się one w zawartej w art. 62 ust. 2 ustawy definicji olejów opałowych a co za tym idzie podlegają przepisom ustawy oraz wydanym na jej podstawie przepisom wykonawczym. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że nie zostały one wymienione w Załączniku nr 1, ani w Załączniku nr 2 do ustawy, bowiem art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie rozszerza zakres przedmiotowy olejów opałowych i umożliwia nałożenie podatku akcyzowego również na te wyroby, które nie zostały wprost wymienione w Załącznikach. Jedynym warunkiem jest przeznaczenie wyrobu na cele opałowe. Organy nie uwzględniły przy tym tłumaczenia wnioskodawcy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przez przypadek pominięto wyraz "nie" i że wolą podatnika było uzyskanie interpretacji do tak wskazanej sytuacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzucając naruszenie art. 2 i 62 ustawy oraz art. 120 i 210 § 4 Ordynacji domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej jak też poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. Ponownie wskazała, iż wyprodukowane oleje oznaczone symbolem PKWiU 24.66 10.00 i 24.66.48.99 o nazwie handlowej LX i LB sprzedane z przeznaczeniem do zużycia na cele opałowe nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Nie zostały bowiem wymienione jako wyroby akcyzowe w załącznikach do ustawy określających pełną listę wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy, jak wskazuje dalej strona skarżąca, powinien mieć umocowanie w ustawie i nie może być interpretowany rozszerzająco. Ustawodawca nigdzie nie stwierdził, że katalog wyrobów akcyzowych może być rozszerzony i nie wspomniał o Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2007r. (Dz. U. UE L 0328351) dotyczącej restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Skarżąca wskazała, że podobnym problemem zajmował się Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wydając rozstrzygnięcie zgodne z jej stanowiskiem w sprawie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ zajmując stanowiska zgoła odmienne nie uzasadnił go ani nie ustosunkował się do uwag w zakresie niższego podatku dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższymi zarzutami nie zgodził się Dyrektor Izby Celnej. Wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Rz 826/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielając stanowisko organów oddalił skargę. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 14a § 2 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o udzielenie interpretacji, wnioskodawca zobowiązany był do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w sprawie. W związku z tym skoro podatnik w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym wskazał, że wyroby o nazwie LX i LB mogą być użyte jako paliwo napędowe lub komponent albo domieszka do paliw silnikowych to słusznie, zdaniem Sądu I instancji, organy zakwalifikowały je do produktów akcyzowych wymienionych w poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Sąd wskazał przy tym, że zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Stanowisko to zostało poddane weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 maja 2010r., sygn. akt I GSK 739/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Słuszny okazał się w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut niezbadania przez organy podatkowe rzeczywistej woli podatnika a następnie usankcjonowanie tak dokonanych ustaleń przez Sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o ile należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż wobec regulacji zawartej w art. 14a § 2 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym w chwili składania wniosku, nakazującej podatnikowi wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, organ związany był tym stanem, o tyle nie można zgodzić się z poglądem, że strona nie może powoływać się na oczywistą omyłkę. Choć w ustawodawstwie polskim regułą jest kierowanie się zewnętrznymi przejawami woli, to jednak reguła ta nie będzie miała zastosowania w sytuacji kiedy zewnętrzny przejaw woli, z powodu omyłki, w sposób oczywisty odbiegać będzie od woli wewnętrznej. W takiej sytuacji powinien znaleźć zastosowanie art. 215 § 1 Ordynacji. Za słuszny uznano również zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 2 pkt 1 i art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu odwoławczego zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe błędnie przyjęły, że art. 62 ust. 2 ustawy rozszerza katalog wyrobów akcyzowych ujęty w załączniku nr 1 do ustawy. Taki pogląd pozostaje w sprzeczności z legalną definicją wyrobu akcyzowego o jakiej mowa w art. 2 pkt 1 ustawy oraz konstytucyjnie zagwarantowanym obowiązkiem uregulowania przedmiotu opodatkowania na poziomie ustawy - art. 217 Konstytucji. Konkludując Sąd ten wskazał, że nie można dokonywać interpretacji art. 62 ust. 2 ustawy w oderwaniu od jej art. 2 pkt 1. To bowiem art. 2 wprowadza legalną definicję wyrobu akcyzowego a art. 62 jest jego uszczegółowieniem a nie jak przyjęły organy a potem Sąd I instancji, rozszerzeniem. Zatem nie każdy wyrób przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych - art. 62 ust. 1 pkt 2 - będzie wyrobem akcyzowym, ale tylko taki, który został również określony w Załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym - art. 2 pkt 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można znaleźć w żadnym grupowaniu i kodzie, oleju produkowanego przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2008r. sygn. Akt I SA/Rz 826/07 podniósł w szczególności, że w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art. 2 omawianej ustawy, mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przykładem takiego przepisu jest art. 62 ustawy o podatku akcyzowym zamieszczony w Rozdziale 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz" Działu III "Przepisy szczególne", który stanowi w ust. 1, że: "Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się 1) wyroby wymienione w poz. 1 -12 załącznika nr 2 do ustawy, 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN", zaś w ust. 2, że "Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %". Organy podatkowe przyjęły w rozpatrywanej sprawie, że opisany we wniosku olej, jeżeli przeznaczony jest na cele opałowe - jest olejem opałowym w rozumieniu tego przepisu, a przez to staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i podlega opodatkowaniu. W art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadził definicję olejów opałowych - jednego z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie ma wątpliwości, że w stanie faktycznym opisanym przez podatnika produkowany przez niego olej może służyć do celów opałowych. Jednakże konstatacja ta nie przesądza automatycznie o nabyciu przez tenże produkt statusu wyrobu akcyzowego. Błędne jest bowiem stanowisko organu podatkowego, wedle którego art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez zdefiniowanie pojęcia "oleje opałowe" w oderwaniu od klasyfikacji według kodów PKWiU i CN rozszerza katalog wyrobów akcyzowych ujęty w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (i w załączniku nr 2 odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). Pogląd ten pomija najistotniejszy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym warunek, wynikający z art. 2 pkt 1 tej ustawy, uznania danego produktu w ogóle za wyrób akcyzowy, jakim jest obowiązek ujęcia tego produktu w załączniku nr 1 do tej ustawy (a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych również w załączniku nr 2). Poprzestanie na wykładni literalnej art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie tego przepisu za samodzielną podstawę opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym w istocie doprowadza do oczywistej sprzeczności z treścią legalnej definicji wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego umieszczonych odpowiednio w pkt 1 i 2 art. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro o uzyskaniu statusu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w świetle art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym miałoby decydować wyłącznie jego przeznaczenie, to wprowadzenie i opisanie grupowań statystycznych w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym stałoby się bezprzedmiotowe. Z pewnością nie taki był zamysł ustawodawcy, który sformułował legalną definicję wyrobu akcyzowego właśnie przez odwołanie się do załączników zawierających taką klasyfikację. Ponadto uznanie za prawidłowy pogląd o nabyciu przez dany wyrób statusu wyrobu akcyzowego wyłącznie przez jego określone zastosowanie (w oderwaniu od klasyfikacji statystycznej) prowadziłoby do podważenia rygorów dotyczących sposobu określenia podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego wymienionych w art. 217 Konstytucji RP. Zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania przez zawarcie sformułowania "inne wyroby (...) służące do celów opałowych" w praktyce oznaczałoby możliwość opodatkowania niezliczonej grupy produktów. Do identycznych wniosków doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 289/08 (publ. na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dodatkowo w tym miejscu należy wskazać, że od racjonalnego prawodawcy należy oczekiwać, aby precyzyjnie określał przedmiot opodatkowania. Podyktowane to jest zasadą ochrony prawnej podatnika, zgodnie z którą nie powinien on być obciążany żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, które możliwe jest do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu i kodzie oleju produkowanego przez podatnika. Dokonując wykładni art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie można także zapominać, że podatek akcyzowy nie jest podatkiem powszechnym, jak np. podatek od towarów i usług, lecz selektywnym. Nakładany jest on na ściśle określone wyroby. Dlatego też ustawodawca chcąc opodatkować określony wyrób akcyzą musi w sposób precyzyjny wskazać przedmiot opodatkowania lub chociażby zawrzeć w akcie rangi ustawowej zapis taki, jak w art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie do paliw silnikowych zaliczono pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Tego rodzaju zastrzeżenia nie poczynił ustawodawca w odniesieniu do olejów opałowych. Zresztą analogiczny zapis w stosunku do paliw silnikowych uczyniony został w poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, definiujący z mocy jej art. 2 pkt 1 wyroby akcyzowe. Jak już wskazano, redakcji takiej zaniechano zarówno w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w kolejnych pozycjach załączników nr 1 i 2 do tejże ustawy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.