I GSK 739/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 826/07 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz "L." Spółki z o.o. w R. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 826/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "L." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2007 r., nr [...]. Decyzja ta utrzymywała w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], którym uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów podatkowych, które stwierdziły, że pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. skarżąca spółka zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego: czy olej opałowy produkowany na bazie tłuszczów i oleju zwierzęcego i roślinnego z nazwą handlową [...] i [...] i symbolem PKWiU 24.66.48-99.00 podlega przepisom ustawy o akcyzie i jeśli tak, to jaką stawką powinien być opodatkowany. Strona wyjaśniła, że jest producentem oleju [...] i oleju [...], które wytwarzane są na bazie tłuszczów i olejów roślinnych i zwierzęcych. Produkty te (oleje opałowe) mają symbole PKWiU 24.66.10.00 oraz 24.66.48.99, co wynika z dołączonych do wniosku opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] czerwca 2006 r. i z dnia [...] lutego 2007 r. Spółka stwierdziła, że "Żadna z opinii nie kwalifikuje towaru [...] i [...] do wyrobów akcyzowych opisanych w Załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Szczególnie ma to znaczenie jeśli uwzględni się, że produkty te mogą być użyte jako paliwo napędowe lub komponent albo domieszka do paliw silnikowych". W konkluzji strona uznała, że jeżeli produkt nie jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to nie jest wyrobem podlegającym przepisom tej ustawy, w szczególności przedmiotowych produktów nie dotyczy unormowanie art. 62 ustawy, bowiem przepis ten związany jest z możliwością wykorzystania na cele opałowe innych wyrobów akcyzowych opisanych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe uznały stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organów, wyroby o symbolu PKWiU 24.66.10-00.00 oraz 24.66.48-99.00, produkowane na bazie tłuszczów i oleju zwierzęcego i roślinnego pod nazwą handlową [...] i [...], w przypadku ich użycia na cele opałowe, mieszczą się w definicji olejów opałowych zawartej w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i podlegają przepisom tej ustawy oraz wydanym na jej podstawie przepisom wykonawczym. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że nie zostały one wymienione w załączniku nr 1, ani w załączniku nr 2 do ustawy, bowiem art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie rozszerza zakres przedmiotowy olejów opałowych i umożliwia nałożenie podatku akcyzowego również na te wyroby, które nie zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy jako oleje opałowe, jednak pod warunkiem, że są wykorzystywane na cele opałowe. Ponadto, skoro podatnik, przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowe produkty mogą być użyte jako paliwo napędowe lub komponent albo domieszka do paliw silnikowych, to w przypadku użycia olejów [...] i [...] do takich celów produkty te należy kwalifikować do wyrobów akcyzowych wymienionych w pozycji 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą do wyrobów akcyzowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dla oceny tej nie ma natomiast znaczenia twierdzenie skarżącej spółki, że we wniosku – przy opisie celu, w jakim mogą być użyte przedmiotowe produkty – omyłkowo pominięto wyraz "nie", gdyż w rzeczywistości oleje [...] i [...] nie nadają się do wykorzystania na cele zużycia w silnikach spalinowych oraz nie były oferowane jako domieszki, dodatki czy samoistne paliwa silnikowe. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o udzielenie interpretacji – wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. Oznacza to, że interpretacja dotyczy ściśle określonego stanu faktycznego. Zatem skoro podatnik, przedstawiając we wniosku stan faktyczny, stwierdził, że wyroby o nazwie [...] i [...] mogą być użyte jako paliwo napędowe lub komponent albo domieszka do paliw silnikowych, to nie mogło odnieść skutku zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji twierdzenie, że powyższe sformułowanie było pomyłkowe, gdyż faktycznie produkty te nie mogą być użyte w tym celu. Wobec tego organy podatkowe słusznie uznały, że produkowane przez spółkę wyroby o nazwie [...] i [...] należy zakwalifikować do wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że z art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 – 12 załącznika nr 2 oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Natomiast z art. 62 ust. 2 omawianej ustawy wynika, że olejami opałowymi są również inne wyroby z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego służące do celów opałowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wszystkie inne wyroby służące do celów opałowych bez względu na grupowanie PKWiU przepis ten rozszerzył zakres przedmiotowy olejów opałowych, ponieważ oprócz olejów wymienionych w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym uznał za oleje opałowe wszystkie inne wyroby służące do celów opałowych bez względu na grupowanie PKWiU lub kod CN. Oznacza to, że produkowane przez skarżącą wyroby o nazwie [...] i [...] w przypadku ich użycia na cele opałowe należy zaklasyfikować do wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i podlegają one przepisom tej ustawy, jak również przepisom wykonawczym – bez względu na to, że nie są wymienione w załączniku nr 1 i 2 do ustawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "L." Sp. z o.o. z siedzibą w R., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, to jest przepisów: 1) art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez odmowę jego zastosowania – w sytuacji, gdy winien on znaleźć zastosowanie, albowiem olej opałowy produkowany przez skarżącą na bazie tłuszczów oleju zwierzęcego i roślinnego o nazwie handlowej [...] i [...] (symbol PKWiU 24.66.10.00 oraz 24.66.48.99) nie został określony w załączniku nr 1 do tej ustawy i z tej racji, mając na uwadze wyżej wymieniony przepis, produkty te nie podlegają akcyzie, albowiem nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym; 2) art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym i dokonanym z całkowitym pominięciem wspomnianego wyżej art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęciu, iż z art. 62 ust. 2 tej ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi są również inne wyroby, służące do celów opałowych, nawet jeśli nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, gdy tymczasem art. 2 pkt 1 jednoznacznie uzależnia uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy od jego wyraźnego wymienienia w załączniku nr 1 do ustawy, który to załącznik stanowi katalog zamknięty wyrobów akcyzowych; II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez odmowę jego zastosowania – w sytuacji, gdy jak wyżej wskazano, winien on znaleźć zastosowanie, albowiem olej opałowy produkowany przez skarżącą na bazie tłuszczów oleju zwierzęcego i roślinnego o nazwie handlowej [...] i [...] (symbol PKWiU 24.66.10.00 oraz 24.66.48.99) nie został określony w załączniku nr 1 do tej ustawy i z tej racji, mając na uwadze wyżej wymieniony przepis, produkty te nie podlegają akcyzie, albowiem nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym, zaś w konsekwencji naruszenie jakiego dopuścił się Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P., jak również poprzedzające ją postanowienie organu I instancji nie narusza prawa; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym i dokonanym z całkowitym pominięciem wspomnianego wyżej art. 2 pkt 1 ustawy przyjęciu, iż z art. 62 ust. 2 tej ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi są również inne wyroby, służące do celów opałowych, nawet jeśli nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, gdy tymczasem art. 2 pkt 1 jednoznacznie uzależnia uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy od jego wyraźnego wymienienia w załączniku nr 1 do ustawy, który to załącznik stanowi katalog zamknięty wyrobów akcyzowych; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wskutek odmowy uchylenia postanowienia organu I instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by wyżej wymienione postanowienie uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów oczywistym jest, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, to jest wspomnianych przepisów art. 2 pkt 1 oraz art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, z przyczyn, na które autor skargi kasacyjnej wskazał w pkt 1 i 2; 6) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana jako: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji, pomimo tego, iż mając na uwadze treść i ratio legis wyżej wymienionych przepisów oczywistym jest, że Sąd miał obowiązek wnikliwego, merytorycznego zbadania sprawy i rozpoznania jej istoty, a tak naprawdę Sąd istoty sprawy nie rozpoznał, a w każdym razie nie uczynił tego wnikliwie, gdyż wydaje się, iż wszelkie jego konstatacje były wynikiem oparcia się jedynie na literalnym brzmieniu jednego ze zdań w opisie stanu faktycznego, zawartego w zapytaniu złożonym w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, w treści którego skarżąca omyłkowo pominęła wyraz "nie", z całkowitym pominięciem przez Sąd rzeczywistej treści i sensu tego zapytania i to pomimo tego, iż począwszy od zażalenia na postanowienie organu I instancji skarżąca wskazywała, iż brak wspomnianego słowa "nie" był wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej, Sąd zaś z wiadomych tylko sobie względów, bazując na tejże omyłce pisarskiej, to jest w ślad za organami obu instancji wypaczył sens tego zapytania i w zasadzie uchylił się od wnikliwego, merytorycznego zbadania sprawy, a w szczególności podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy zwłaszcza przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, skoro Sąd pierwszej instancji tak postąpił, nie może być mowy o tym, że Sąd pierwszej instancji sprawował faktyczną kontrolę działalności administracji publicznej; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a., a to z uwagi na fakt, że zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, to jest nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż "wyroby produkowane przez Spółkę o nazwie [...] i [...] o wyżej podanych symbolach w przypadku ich użycia na cele opałowe, należy zaklasyfikować do wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i podlegają one przepisom tej ustawy, jak również przepisom wykonawczym, bez względu na to, że nie są wymienione w Załączniku nr 1 i 2", a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji; 8) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, jak i procesowego – w sytuacji, gdy z wyżej wymienionych w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z oczywistym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła między innymi, że wyroby oznaczone symbolami PKWiU 24.66.10.00 oraz 24.66.48.99 nie występują ani w załączniku nr 1, ani w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Literalne brzmienia art. 62 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że aby zakwalifikować wyrób jako olej opałowy w rozumieniu tego przepisu, produkt ten musi być przeznaczony na cele opałowe, ale jednocześnie musi spełniać wymóg wyrobu akcyzowego wskazanego w załączniku nr 1 do ustawy, bowiem ustawodawca nie wyłączył w odniesieniu do takiego wyrobu, sposobu kwalifikowania go w oparciu o symbole PKWiU i kody CN, tak jak uczynił to w odniesieniu do olejów silnikowych i domieszek do paliw silnikowych. Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że począwszy od przedmiotowego wniosku o interpretację wskazywała jednoznacznie, iż przedmiotowe produkty nie mogą być użyte jako paliwo napędowe (silnikowe) lub komponent albo domieszka do paliw silnikowych. O omyłkowym charakterze pominięcia we wniosku wyrazu "nie" świadczy dalsza treść tegoż wniosku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. "L." Sp. z o.o. z siedzibą w R. oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest błędnej wykładni i zastosowania prawa materialnego oraz mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna skonstruowana jest w ten sposób, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są w znacznej mierze powielone w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w tym sensie, że zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną wywodzi, iż skutkiem błędnej wykładni, zastosowania, względnie odmowy zastosowania wymienionych jako naruszone przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W jednym przypadku wadę zaskarżonego wyroku strona postrzega w tym, że Sąd nie powinien oddalać skargi w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydane z naruszeniem wymienionych w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej przepisów prawa materialnego (oznaczony numerem 5 zarzut naruszenia, między innymi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Istota tych zarzutów jest zbieżna z zarzutami naruszenia prawa materialnego, wobec czego uzasadnione jest odniesienie się do nich łącznie z oceną zasadności zarzutów składających się na pierwszą podstawę kasacyjną. Strona czterokrotnie wymienia jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. W dwóch przypadkach (zarzuty oznaczone numerami 3 i 4) wymienia ten przepis w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a., w jednym (zarzut nr 5) nadto z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W zarzucie nr 7 wymienia wskazany przepis jako samodzielnie naruszony, podnosząc, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia, co odnosi do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż "wyroby produkowane przez Spółkę o nazwie [...] i [...] o wyżej podanych symbolach w przypadku ich użycia na cele opałowe, należy zaklasyfikować do wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i podlegają one przepisom tej ustawy, jak również przepisom wykonawczym, bez względu na to, że nie są wymienione w Załączniku nr 1 i 2". Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, LEX nr 487991; z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, LEX nr 478546; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, LEX nr 513308; z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07, LEX nr 399211). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym środkiem zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. Z tej też przyczyny całkowicie chybione jest powoływanie się na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach zarzutów oznaczonych numerami 3, 4 i 5. Nie jest również zasadny zarzut nr 7. Wskazywany przez "L." Sp. z o.o. z siedzibą w R. fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku odczytywać należy w powiązaniu z innymi stwierdzeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, z których wynika, że zdaniem Sądu ustawodawca w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym rozszerzył zakres przedmiotowy olejów opałowych, ponieważ oprócz olejów wymienionych w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym uznał za oleje opałowe wszystkie inne wyroby służące do celów opałowych bez względu na grupowanie PKWiU lub kod CN. W tym kontekście łatwo można odtworzyć poddające się kontroli instancyjnej stanowisko, według którego szerokie określenie wyrobów stanowiących oleje opałowe w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ma pierwszeństwo przed definicją zawartą w art. 2 pkt 1 tejże ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast za zasadny zarzut nr 6. Podnosząc ten zarzut strona powtarza podnoszone już w odwołaniu twierdzenie, że składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, skutkiem oczywistej omyłki (pominięcia słowa "nie" w ostatnim zdaniu) przedstawiła stan faktyczny w taki sposób, że według nieodpowiadającego intencji strony brzmienia wniosku "Żadna z opinii nie kwalifikuje towaru [...] i [...] do wyrobów akcyzowych opisanych w Załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Szczególnie ma to znaczenie jeśli uwzględni się, że produkty te mogą być użyte jako paliwo napędowe lub komponent albo domieszka do paliw silnikowych". Niewątpliwie prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wobec regulacji zawartej w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w chwili składania wniosku, nakazującej podatnikowi wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, organ udzielający pisemnej interpretacji związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez stronę. Nie jest jednak uprawniony pogląd, że związanie organu obejmuje również te elementy opisu stanu faktycznego, które stanowią wynik oczywistej omyłki strony. Tymczasem Sąd pierwszej instancji odnosząc się do dotyczącego omyłki zarzutu założył, że strona wobec obowiązku wynikającego z powołanego art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej nie może powoływać się na oczywistą omyłkę. Tym samym wyłączył możliwość i celowość badania, czy pominięcie słowa "nie" rzeczywiście stanowiło wynik oczywistej omyłki. Strona wnosząca o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej składa oświadczenie woli, którego istota sprowadza się do żądania, by organ podatkowy dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego we wskazanym przez stronę istniejącym lub przyszłym stanie faktycznym. W polskim systemie prawnym regułą jest kierowanie się zewnętrznymi przejawami woli, co w przypadku omawianego wniosku oznacza, że organ podatkowy co do zasady opiera się na treści przedstawionego na piśmie żądania nie dociekając woli wewnętrznej podatnika. Reguły tej nie można jednak odnosić do sytuacji, gdy zewnętrzny przejaw woli w oczywisty sposób odbiega od dającej się odtworzyć woli wewnętrznej, co odpowiada występującemu w systemie prawnym pojęciu oczywistej omyłki. Prawodawca uregulował przypadki, gdy zewnętrzny przejaw woli organu podatkowego przybierający postać decyzji odbiega w sposób oczywisty od jego woli wewnętrznej. Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej oczywiste omyłki występujące w decyzji podlegają sprostowaniu w przepisanej formie. Sformułowana w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa sprzeciwia się przyjęciu, by podatnik był w gorszej sytuacji niż organ podatkowy w zakresie uchylenia się od skutków oczywistych omyłek. W niniejszej sprawie podatnik w odwołaniu podniósł, że opis stanu faktycznego w określonej części był wynikiem oczywistej omyłki. Mimo tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyłączył dopuszczalność badania, czy błąd strony miał charakter oczywistej omyłki i czy omyłka została sprostowana. W konsekwencji wykluczono możliwość badania sprawy w zgodzie z rzeczywistą wolą podatnika wnoszącego o udzielenie pisemnej interpretacji. Z tego powodu doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów odnoszących się do istoty przedmiotu postępowania sądowoadministracyjnego, to jest art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Zasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 1 i art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym zasługują na uwzględnienie te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których wymieniono jako naruszone przepisy postępowania, zmierzając jednak do podważenia wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Spór między organami a podatnikiem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy olej opałowy produkowany na bazie tłuszczów i oleju zwierzęcego i roślinnego z nazwą handlową [...] i [...] i symbolem PKWiU 24.66.48-99. z uwagi na jego wykorzystanie dla celów opałowych staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (olejem opałowym) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Punktem wyjścia rozważań dotyczących prawa materialnego jest ustalenie, jak w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, ustawodawca definiował wyrób akcyzowy. Warto przy tym zauważyć, że dokonując w tym zakresie analizy, koniecznym jest uwzględnienie zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, w myśl której przedmiot opodatkowania musi być uregulowany na poziomie ustawowym. Obowiązująca do dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w art. 2 wprowadziła tzw. "słowniczek", a więc zdefiniowała na potrzeby ustawy wszystkie istotne pojęcia zamieszczone w jej tekście. W pkt 1 art. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca przesądził, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolejnych regulacji ustawowych wynika, że ustawa o podatku akcyzowym opiera się na dychotomicznym podziale wyrobów akcyzowych na: wyroby akcyzowe zharmonizowane, czyli paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) i wyroby akcyzowe niezharmonizowane, czyli wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Przyjęta konstrukcja oznacza, że dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy, o ile należy do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 (a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych w załączniku nr 2). Nie ma przy tym znaczenia, zgodnie ze słowniczkiem jak i załącznikami, przeznaczenie takiego wyrobu (poza wyjątkiem z poz. 6 załącznika nr 1). Co warto pokreślić, w załączniku nr 1 ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU i kodu CN pozwalające na ich prawidłową klasyfikację. Z powyższego wynikają dwa zasadnicze wnioski dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Po pierwsze, w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Po drugie, inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art. 2 omawianej ustawy, mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przykładem takiego przepisu jest art. 62 ustawy o podatku akcyzowym zamieszczony w Rozdziale 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz" Działu III "Przepisy szczególne", który stanowi w ust. 1, że: "Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN", zaś w ust. 2, że "Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %". Organy podatkowe przyjęły w rozpatrywanej sprawie, że opisany we wniosku olej, jeżeli przeznaczony jest na cele opałowe - jest olejem opałowym w rozumieniu tego przepisu, a przez to staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i podlega opodatkowaniu. W art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadził definicję olejów opałowych - jednego z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie ma wątpliwości, że w stanie faktycznym opisanym przez podatnika produkowany przez niego olej może służyć do celów opałowych. Jednakże konstatacja ta nie przesądza automatycznie o nabyciu przez tenże produkt statusu wyrobu akcyzowego. Błędne jest bowiem stanowisko organu podatkowego, wedle którego art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez zdefiniowanie pojęcia "oleje opałowe" w oderwaniu od klasyfikacji według kodów PKWiU i CN rozszerza katalog wyrobów akcyzowych ujęty w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (i w załączniku nr 2 odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). Pogląd ten pomija najistotniejszy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym warunek, wynikający z art. 2 pkt 1 tej ustawy, uznania danego produktu w ogóle za wyrób akcyzowy, jakim jest obowiązek ujęcia tego produktu w załączniku nr 1 do tej ustawy (a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych również w załączniku nr 2). Poprzestanie na wykładni literalnej art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie tego przepisu za samodzielną podstawę opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym w istocie doprowadza do oczywistej sprzeczności z treścią legalnej definicji wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego umieszczonych odpowiednio w pkt 1 i 2 art. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro o uzyskaniu statusu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w świetle art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym miałoby decydować wyłącznie jego przeznaczenie, to wprowadzenie i opisanie grupowań statystycznych w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym stałoby się bezprzedmiotowe. Z pewnością nie taki był zamysł ustawodawcy, który sformułował legalną definicję wyrobu akcyzowego właśnie przez odwołanie się do załączników zawierających taką klasyfikację. Ponadto uznanie za prawidłowy pogląd o nabyciu przez dany wyrób statusu wyrobu akcyzowego wyłącznie przez jego określone zastosowanie (w oderwaniu od klasyfikacji statystycznej) prowadziłoby do podważenia rygorów dotyczących sposobu określenia podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego wymienionych w art. 217 Konstytucji RP. Zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania przez zawarcie sformułowania "inne wyroby (...) służące do celów opałowych" w praktyce oznaczałoby możliwość opodatkowania niezliczonej grupy produktów. Do identycznych wniosków doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 289/08 (publ. na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dodatkowo w tym miejscu należy wskazać, że od racjonalnego prawodawcy należy oczekiwać, aby precyzyjnie określał przedmiot opodatkowania. Podyktowane to jest zasadą ochrony prawnej podatnika, zgodnie z którą nie powinien on być obciążany żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, które możliwe jest do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu i kodzie oleju produkowanego przez podatnika. Dokonując wykładni art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie można także zapominać, że podatek akcyzowy nie jest podatkiem powszechnym, jak np. podatek od towarów i usług, lecz selektywnym. Nakładany jest on na ściśle określone wyroby. Dlatego też ustawodawca chcąc opodatkować określony wyrób akcyzą musi w sposób precyzyjny wskazać przedmiot opodatkowania lub chociażby zawrzeć w akcie rangi ustawowej zapis taki, jak w art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie do paliw silnikowych zaliczono pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Tego rodzaju zastrzeżenia nie poczynił ustawodawca w odniesieniu do olejów opałowych. Zresztą analogiczny zapis w stosunku do paliw silnikowych uczyniony został w poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, definiujący z mocy jej art. 2 pkt 1 wyroby akcyzowe. Jak już wskazano, redakcji takiej zaniechano zarówno w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w kolejnych pozycjach załączników nr 1 i 2 do tejże ustawy. Zaskarżony wyrok, z wymienionych powodów, uchylono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki kwotę 380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przy czym na kwotę tę składają się koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną, brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji (180 zł), równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł) oraz równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł).