I SA/Gd 450/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 1, art. 2, art. 4, art. 8 ust. 1 lit. e, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r., nr 144, poz. 930, z późn. zm.), art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8,poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania M.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 listopada 2009r., umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004r.,uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia stanu faktycznego i rozważania: W dniu 30 stycznia 2004r. M.B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004 (PIT-28), w którym wykazał: - przychody z działalności gospodarczej opodatkowane wg stawki 5,5% -104.354,31 zł, - przychody z działalności gospodarczej opodatkowane wg stawki 8,5% - 18.352,93 zł, - przychody ogółem - 122.707,24 zł, - odliczenia od przychodu (składki na ubezpieczenie społeczne) 6.001,81 zł, - odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) - 1.782,96 zł, - należny ryczałt po odliczeniach - 5.268,12 zł. Pismem z dnia 8 listopada 2005r. podatnik zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o dokonanej w dniu 28 października 2005r. kradzieży z jego samochodu dokumentacji rachunkowej dot. prowadzonej działalności gospodarczej z okresu 5 lat oraz komputera (notbook HP) wraz z przechowywanymi na dysku danymi. Jednocześnie zwrócił się z wnioskiem o wyrażenie zgody na odtworzenie tej dokumentacji w ograniczonym zakresie, tylko za 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 16 stycznia 2006r. poinformował podatnika o konieczności odtworzenia dokumentacji podatkowej w pełnym zakresie, wyznaczając mu jednocześnie 3 - miesięczny termin na jej odtworzenie. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej u M.B., w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oraz wystosował do podatnika wezwanie do przedłożenia - w terminie do 23 stycznia 2006r.. pełnej dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej w latach 2002-2005 działalności gospodarczej. Kontrola została wszczęta dnia 26 stycznia 2006r., przy czym - w związku z przekazaną kontrolującym przez podatnika informacją o kradzieży jego dokumentacji za badany okres - postanowieniem z dnia 8 lutego 2006r.zawieszono kontrolę podatkową do czasu odtworzenia tej dokumentacji i umożliwienia przez stronę przeprowadzenia czynności kontrolnych. Pismem z dnia 24 kwietnia 2006r. podatnik poinformował organ podatkowy o zakończeniu odtwarzania dokumentacji, złożeniu korekt deklaracji podatkowych PIT-28 za lata 2000-2005 oraz uregulowaniu w całości wszystkich należności wraz z odsetkami. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia 1 czerwca 2006 r. podjął zawieszoną kontrolę podatkową. W toku tej kontroli dokonano szczegółowej weryfikacji dokumentów podatkowych za 2003 r., na podstawie których ustalono, że podatnik uzyskał przychody w łącznej kwocie 443.766,21 zł. Odtworzona przez niego ewidencja przychodów za 2004r. jest rzetelna i niewadliwa z wyjątkiem miesiąca października, w którym nie ujęto faktury nr 31/04 z dnia 31 października 2004r. na kwotę 20.000 zł., zaś przedłożona dokumentacja w zakresie przychodów posiada podwójną, a nawet potrójną numerację, przy niezachowaniu porządku chronologicznego. Postanowieniem z dnia 18 września 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec M.B. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004. W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 16 listopada 2009r.umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia był fakt, że podatnik w badanym okresie świadczył m.in. usługi w zakresie badań i pomiarów instalacji elektrycznych i odgromowych, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej PKWiU) w grupowaniu 74.30 "usługi w zakresie badań i analiz technicznych", które zgodnie z art. 8 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - zostały wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik M.B. wniósł o jej zmianę w zakresie uzasadnienia poprzez stwierdzenie, że przyczyną umorzenia postępowania jest przedawnienie z art. 68 Ordynacji podatkowej. Zarzucił jej także naruszenie przepisów art. 188, art. 197 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że zobowiązanie podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r. wygasło w kwietniu 2006r. w wyniku jego uregulowania. Skutek ten wystąpił niezależnie od skuteczności złożonej korekty zeznania PIT-28, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty niezależnie od czasu, w jakim do zapłaty tej dochodzi. Tymczasem organ pierwszej instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania dążył do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na przeszkodzie wydania takiej decyzji - zdaniem pełnomocnika - stanął jednak upływ czasu, gdyż zobowiązanie to, zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu. Wobec powyższego prowadzenie w niniejszej sprawie dalszego postępowania jest bezprzedmiotowe, choć okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnoszące się do rodzaju usług świadczonych przez stronę zostały przez organ podatkowy ustalone w sposób naruszający cały szereg przepisów postępowania podatkowego. Organ podatkowy oparł wszystkie swoje ustalenia na treści opisów usług z umów, faktur i protokołów odbioru, nie bacząc na to, że z natury rzeczy był on skrótowy. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynika natomiast, że naprawy dokonywane wraz z wykonywaniem usług kontroli instalacji były integralną częścią tej usługi, a nie usługą odrębną, która jedynie towarzyszyła usłudze kontroli instalacji. Kontrole instalacji dokonywane są m.in. w związku z występowaniem zjawiska luzowania się z upływem czasu śrubowych połączeń elektrycznych. Kontrola tych połączeń następuje przez likwidację takiego poluzowania. W związku z tym - w ocenie pełnomocnika - nie istniała potrzeba wskazywania takich napraw - będących integralną i nierozłączną częścią usługi kontroli - w umowach, protokołach czy fakturach. Wyjaśnieniu powyższych kwestii miały służyć wnioski dowodowe, które zostały jednak przez organ pierwszej instancji oddalone z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał ponadto, że organ podatkowy oparł się na informacji GUS, dotyczącej PKWiU z 2004r., podczas gdy do celów podatku zryczałtowanego zastosowanie miała klasyfikacja z 1997r. Również uzyskanie opinii klasyfikacyjnej nastąpiło z naruszeniem art. 197 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo zwrócenie się o informację do GUS świadczy bowiem o tym, że organ podatkowy nie posiadał informacji specjalnych w zakresie klasyfikacji PKWiU. W takim zaś przypadku - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - organ ten winien był powołać biegłego i przeprowadzić dowód z jego opinii. Pełnomocnik podkreślił też, że opinia klasyfikacyjna znajdująca się w aktach niniejszej sprawy nie została sporządzona na podstawie przepisów prawa, które nie upoważnia do wydania podobnych dokumentów. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasadniczym celem postępowania odwoławczego prowadzonego przed organem podatkowym II instancji jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy od początku, z uwzględnieniem dodatkowej argumentacji odwołania i wydanie decyzji ostatecznej kończącej tok instancji. Organ odwoławczy może to uczynić na wiele sposobów, zależnie od okoliczności faktycznych i prawnych oraz w ramach możliwości, jakie stwarza mu w tym zakresie art. 233 Ordynacji podatkowej. Jednym z rodzajów rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest przewidziane w art. 233 § 2 uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaskarżoną odwołaniem decyzją umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że podatnik w badanym 2004 roku świadczył m.in. usługi wyłączające go z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Według organu II instancji dokonane powołaną decyzją rozstrzygnięcie (umorzenie postępowania) pozostaje w sprzeczności nie tylko z jej uzasadnieniem ale również z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 207 § 1 organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Przy czym w myśl § 2 powołanego przepisu decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Szczególnym natomiast sposobem rozstrzygnięcia jest przewidziane w art. 208 Ordynacji podatkowej umorzenie postępowania. Może mieć ono miejsce jedynie wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Przy czym, bezprzedmiotowość postępowania należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnych elementów stosunku prawnego, tj. elementów podmiotowych, przedmiotowych, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego sprawy, pamiętając jednak o tym, że umorzenie postępowania kończy bieg sprawy bez ingerowania w sferę praw i obowiązków .jednostki. W sprawach podatkowych, dotyczących postępowania wszczętego w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z budżetem państwa, umorzenie postępowania z przyczyn innych nich podmiotowe prowadzi do stwierdzenia, że wykazane przez podatnika w zeznaniu rocznym dane są prawidłowe i brak jest podstaw prawnych do wydania - na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z tego zeznania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie przedmiot postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, który został wykazany przez M.B. w zeznaniu PIT-28 za 2004r., niewątpliwie istniał. Jakkolwiek organ podatkowy nie dokonał w ramach prowadzonego postępowania określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana, to jednak stwierdził, że podatnik - z uwagi na rodzaj świadczonych usług nie miał prawa do opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Dokonując konkretyzacji mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej - powołanego w uzasadnieniu decyzji art. 8 ust.1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - organ ten zakwestionował tym samym prawidłowość złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-28. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia dot. rodzaju świadczonych przez podatnika usług, organ I instancji zobowiązany był - działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej - wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do .jej istoty. Dokonanie zatem w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji innego rozstrzygnięcia, tj. umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na bezprzedmiotowość, powoduje konieczność uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Za bezzasadne przy tym uznał organ odwoławczy podnoszone przez pełnomocnika strony w odwołaniu zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania. Stosownie do powołanego w odwołaniu art. 68 Ordynacji podatkowej, po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy przedawniają się jedynie zobowiązania podatkowe, o których mowa wart. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, tj. powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania. Tymczasem zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik opodatkowany w tej formie ma bowiem obowiązek samodzielnie obliczyć i wpłacić ryczałt za każdy miesiąc i następnie złożyć zeznanie za dany rok podatkowy, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Oznacza to, że zobowiązanie z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin płatności ryczałtu ewidencjonowanego za 2004r. upływał z dniem 31 stycznia 2005r., tj. w terminie do złożenia zeznania rocznego PIT-28, a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania - co do zasady - upływa z dniem 31 grudnia 2010r. W myśl natomiast art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.inn. zapłaty i przedawnienia. W kontekście powyższego istota uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej instytucji przedawnienia tkwi w skutkach, które ta instytucja wywołuje. Przedawnienie jest zdarzeniem polegającym na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68 Ordynacji podatkowej), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa wart. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to zachodzi drugi ze wskazanych skutków, a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania (uregulowane w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis ten wymienia także inne przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, przy czym zaistnienie jednego z dziewięciu zdarzeń wymienionych w tym przepisie wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Skoro w przedmiotowej sprawie - jak potwierdził to organ pierwszej instancji - podatek wynikający ze złożonej przez podatnika korekty zeznania PIT-28 został uregulowany w dniu 24 kwietnia 2006r. - tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu ryczałtu ewidencjonowanego za 2004r. - to zobowiązanie to wygasło w tym zakresie w 2006r. w drodze zapłaty, a tym samym nie może wygasnąć ponownie w późniejszym terminie na skutek przedawnienia. Powyższe stanowisko jest zgodne z linią orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych ( m.in.: wyrok SN z dnia 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 193/04, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 200/04, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 364/04, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004r., sygn. akt FSK 732/04, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Gd 99/03, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 313/06). Ponadto - co do zasady - w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie powstaje i wygasa z mocy prawa, a mianowicie z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach, to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego powodującego powstanie lub nie obowiązku podatkowego, który istnieje z mocy prawa, a zatem jest niezależny od tych czynności. W świetle powyższego oczywistym jest, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdy ono realnie istnieje. O tym zaś, czy zobowiązanie rzeczywiście istnieje w wysokości wynikającej z zeznania orzeka organ podatkowy w wydanej - w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego - decyzji, rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik M.B. wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 220 § 1 w związku z art. 222 przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 234, przez jego niezastosowanie, - art. 233 § 2 przez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zaznaczył, że decyzję tą skarży wyłącznie w zakresie uzasadnienia tej decyzji, żądając jego zmodyfikowania. Wydanie zaskarżonej decyzji, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi narusza zatem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 222 tej ustawy. Ponadto, skoro decyzja organu I instancji była decyzją umarzającą postępowanie w sprawie, której skutkiem jest uznanie prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonanego przez skarżącego, to zaskarżona decyzja narusza również art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzyga sprawę na niekorzyść strony. Pełnomocnik podkreślił także, ze w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, jakoby skarżący nie miał prawa do opodatkowania w formie ryczałtu, a wręcz wskazał, że zobowiązanie w tym ryczałcie wygasło wskutek zapłaty oraz, że przedmiot prowadzonego postępowania "niewątpliwie istniał". Nie wskazał natomiast okoliczności faktycznych, jakie mają zostać zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy ani nie uzasadnił konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co oznacza że został naruszony art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przystępując do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa elementy składowe decyzji, decyzja powinna zawierać, oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, pouczenie czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna zawsze być związana z przedmiotem postępowania. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest rozumiane jako osnowa decyzji bądź sentencja decyzji i jako takie musi być sformułowane jasno i precyzyjnie, tak aby było zrozumiałe dla stron postępowania administracyjnego. Tylko o decyzji zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie można powiedzieć, że załatwia sprawę administracyjną co do jej istoty, zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z 30 czerwca 1983r., sygn.akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51). Oznacza to, że pomiędzy osnową decyzji (rozstrzygnięciem), a jej uzasadnieniem nie mogą występować rozbieżności jak również, że nie można orzekać w przedmiocie sprawy oddzielnie w osnowie decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Tymczasem taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co też zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji zakwestionował prawidłowość złożonego przez skarżącego zeznania PIT-28 z uwagi na fakt, że w badanym 2004 r. świadczył on zdaniem tego organu m.inn. usługi wyłączające go z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W następstwie takiego ustalenia umorzył toczące się w sprawie postępowanie jako bezprzedmiotowe, powołując się na zapis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Rację ma organ II instancji, że owo rozstrzygnięcie pozostaje w rażącej sprzeczności nie tylko z uzasadnieniem decyzji, ale również z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i przepisami Ordynacji podatkowej. Ustalenia dotyczące rodzaju świadczonych przez skarżącego usług, wymuszały na organie I instancji wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty ( art. 207). Stosownie do art. 220 Ordynacji podatkowej odwołanie przysługuje od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Przedmiotem odwołania mogą być zarówno decyzje wydane w postępowaniu zwykłym, jak i w trybach nadzwyczajnych. Wyjaśniany przepis nie ogranicza prawa do wniesienia odwołania od decyzji negatywnych dla strony. Odwołanie może więc dotyczyć zarówno decyzji negatywnych, jak i pozytywnych dla odwołującego się (por. wyrok NSA z 3 lipca 1992 r., SA/Wr 455/92 , Lex Polonica nr 297044, ONSA 1993, nr 3, poz. 62). W literaturze podkreśla się (por. np. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003 , s. 715), że prawo odwołania przysługuje od decyzji, a więc zarówno od rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5), jak i uzasadnienia ( art. 210 § 1 pkt 6 ); przedmiotem odwołania może być np. tylko uzasadnienie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wniósł o jej zmianę w zakresie uzasadnienia poprzez stwierdzenie, że przyczyną umorzenia postępowania jest przedawnienie z art. 68 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta wyraża się przez to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ odwoławczy, brak przesłanek do uznania, że podatnik mógł być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie czyniło postępowania prowadzonego przez organ pierwszoinstancyjny bezprzedmiotowym. W ocenie Sądu, nakazanie w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy organowi I instancji merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy czyniło zadość wskazanemu w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wymagań uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 220,222 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Na aprobatę, w ocenie Sądu, nie zasługuje także pogląd pełnomocnika skarżącego o konieczności umorzenia postępowania w sprawie, skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko nie podzielił poglądu organu pierwszej instancji co do braku prawa do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, ale wręcz wskazał, że zobowiązanie w tym ryczałcie wygasło wskutek zapłaty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano bowiem stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie braku możliwości opodatkowania przez skarżącego osiąganych przychodów w formie zryczałtowanej, skoro decyzja ta - jako decyzja kasacyjna - nie zawiera w ogóle oceny ustaleń tego organu w tym zakresie, gdyż naruszałoby to wspomnianą już wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nadto wskazanie, że skoro zobowiązanie z tytułu ryczałtu za 2004r. wygasło w 2006r. w drodze zapłaty odnosiło się do tego, że nie mogło ono po raz kolejny - jak domagał się tego podatnik - wygasnąć w drodze przedawnienia. Okoliczność zaś zapłaty podatku na co również zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji - powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdy ono realnie istnieje. O tym natomiast, czy zobowiązanie rzeczywiście istnieje, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości orzeka organ podatkowy w wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania - decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, co w niniejszej sprawie zlecono. Wskazać również należy, że podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie wbrew zarzutom skargi - nie narusza zasady wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie. W piśmiennictwie i orzecznictwie funkcjonują natomiast rozbieżne poglądy co do tego, czy zakaz reformationis in peius odnosi się do decyzji, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego w tym zakresie przychylić należy się do poglądu wyrażonego w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 maja 1998 r. (sygn. akt FPS 2/98), na tle analogicznych uregulowań zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 138 § 2 i 139 k.p.a.), że do decyzji kasacyjnej omawiany zakaz nie znajduje zastosowania. Za przekonującą bowiem uznać należy argumentację, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przymiotu trwałości, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały i w zasadzie nie może być ona wykonywana. Uchylenie takiej nieostatecznej decyzji nie jest zatem rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony, nie zamyka drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się (v. J.Zimmermann; glosa do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. sygn. II SA/Wr 854/96 - OSP 1998, nr 6). Jej istotą było bowiem przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 941/07, wyrok WSA z dnia 6 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Go 542/08). Reasumując, domaganie się, by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczy zasadzie instancyjności postępowania administracyjnego. Naruszałoby to wskazaną zasadę rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy wskutek wniesienia odwołania i takie rozstrzygnięcie nie ma uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.