I SA/Rz 421/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - oddala skargę - I SA/Rz 421/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia [...] maja 2010r. Nr [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez L. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...] - odmawiającej wyrażenia zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 103.418zł, wynikającą z przedłożonego spisu z natury, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że L. M. wraz z mężem, pozostając w małżeńskiej wspólności majątkowej, zakupiła lokale hotelowe w P., K., W. i K. - łącznie 8 lokali; w stosunku do tych lokali zawarto umowę najmu i bieg terminu obowiązywania umów najmu rozpoczął się następująco: a) hotel w P. - pierwszy najem w październiku 2005r., b) hotel w K. - pierwszy najem w kwietniu 2006r., c) hotel we W. - pierwszy najem w lipcu 2007r., d) hotel w K. - pierwszy najem w marcu 2009r. Zawarto też przedwstępną umowę zakupu lokalu hotelowego w Z. Na dzień 30 listopada 2009r. lokal nie został oddany do użytkowania; umowa kupna-sprzedaży nie została sfinalizowana. Do dnia 30 listopada 2009r. L. M. korzystała ze zwolnienia w VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.); powoływanej dalej jako: ustawa VAT. Ze zwolnienia tego odwołująca się zrezygnowała i z dniem 1 grudnia 2009r. nabyła status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Z uwagi na zwolnienie podmiotowe odwołująca się w momencie poniesienia wydatków na zakup lokali hotelowych nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. W dniu 30 listopada 2009r., powołując się na art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT, podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. wniosek o zgodę naczelnika tego Urzędu na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia w VAT. W dołączonym do wniosku spisie z natury wykazano 9 pozycji, obejmujących wyżej wymienione lokale hotelowe. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...], odmówił wyrażenia zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 103.418zł, wynikającą z przedłożonego spisu z natury gdyż towary ujęte w tym spisie nie stanowiły u podatniczki zapasów towarów, o których mowa w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT. L. M. wniosła odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy VAT, a także Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, stwierdził, że zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy VAT, podatnik, który na skutek przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 utracił zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, może za zgodą Naczelnika Urzędu Skarbowego pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty o którym mowa w ust. 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni licząc od dnia utraty zwolnienia. Zgodnie z art. 113 ust. 7 ustawy VAT ust. 5 tego artykułu stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT odczytywane w całości wyraźnie dotyczą zapasów towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży. Przepis ma na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu towarów, które podatnik zakupił, jako zwolniony podmiotowo, natomiast sprzedał już po utracie lub rezygnacji z prawa do zwolnienia i wiąże się on bezpośrednio z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia, określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7 (wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 27 listopada 1996r. SA/Bk 429/95). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy przedmiotowe lokale hotelowe miały u podatnika charakter zapasów towarów, o których mowa w art. 113 ustawy VAT. Na dzień rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego VAT lokale hotelowe, ujęte w spisie z natury, nie stanowiły u podatnika zapasów towarów, bowiem zostały zakupione z przeznaczeniem na wynajem i w takim charakterze były też wykorzystywane. Odwołująca się więc nie miała prawa, na podstawie art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT, pomniejszyć kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakupy tychże lokali. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących "błędnego uznania zakupu pokoi hotelowych za nabycie środków trwałych" oraz "błędnego uznania, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do towarów o charakterze obrotowym, nie będących środkami trwałymi" Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca w art. 113 ustawy VAT użył sformułowania "sporządzenie spisu z natury zapasów towarów". Lokale były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej i na dzień rezygnacji ze zwolnienia nie stanowiły zapasów towarów. Nie naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej, skoro stanowisko organu I instancji jest zgodne z przepisami ustawy VAT. Zasadnie organ I instancji zawarł informację w decyzji o możliwości odliczenia podatku poprzez korektę, w trybie art. 91 ustawy VAT. Wbrew zarzutom odwołania poprzez rozstrzygnięcie organu I instancji nie doszło do naruszenia zasady neutralności VAT, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Strona bowiem miała swobodny wybór czy zostać podatnikiem VAT czynnym, co wiązałoby się z koniecznością odprowadzania VAT, ale dawało prawo do odliczenia, czy też pozostać podatnikiem zwolnionym od VAT, ale nie mającym prawa do odliczania podatku naliczonego. Ponadto dokonany wybór zwolnienia podatkowego mógł zostać przez stronę w każdej chwili zmieniony. Strona w każdej chwili mogła zrezygnować ze zwolnienia, stać się czynnym podatnikiem VAT i skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę w trybie art. 91 ustawy VAT. Końcowo organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej się, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy VAT, prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia nie jest uzależnione od zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego. Art. 113 ust. 7 stanowi, że ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniosła L. M. i domagając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 113 ust. 7 oraz art. 113 ust. 5 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 113 ust. 7 w zw. z art. 113 ust. 5 nie przysługuje w odniesieniu do wszystkich towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT; jedynie zaś towarów arbitralnie wybranych przez Organ, b) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, poprzez niewyrażenie zgody na odliczenie przez podatnika kwoty VAT, co skutkuje faktycznym poniesieniem ciężaru podatkowego z tytułu zakupu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, 2) naruszenie przepisów postępowania w postaci: a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, polegającym na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak spełnienia wymogu, który nie ma podstaw w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, w szczególności wskutek: - niezawarcia w nim przekonujących argumentów przemawiających za brakiem możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, - braku odniesienia się w decyzji do argumentów powoływanych w treści odwołania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w zw. z faktem iż nabyte pokoje hotelowe stanowią towary na gruncie ustawy VAT i spełnione zostały wszystkie warunki prawa do odliczenia, o których mowa w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT, nie ulega wątpliwości, że prawo to będzie stronie skarżącej przysługiwać. Dowodzi tego wykładnia całościowa, uwzględniająca całokształt przepisów ustawy VAT. Użycie słowa: "zapas" nie zmienia całościowej wykładni przepisów, gdyż, biorąc pod uwagę znaczenie tego słowa w powszechnym języku polskim, pokoje hotelowe mogą stanowić zapas. Niezależnie od tego należy podnieść, że istnieje możliwość dokonania odsprzedaży pokoju hotelowego niezależnie od jego wcześniejszego wykorzystywania w celu świadczenia usług najmu. Przyjęcie interpretacji, tak jak organ, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że przy nabyciu pokoju hotelowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych w dniu poprzedzającym rezygnację ze zwolnienia nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia, zaś przy nabyciu tego samego pokoju dzień później, już po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego, prawo to będzie przysługiwać. Przywołany przez organ wyrok NSA z 27 listopada 1996r. został wydany na gruncie nieobowiązującej obecnie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ustawa ta odmiennie regulowała omawianą kwestię, a ponadto nie uznawała zasady neutralności jako podstawowej zasady podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a zarzuty zawarte w skardze uznał za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W związku z akcentowaniem w skardze, a także w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji kwestii neutralności podatku od towarów i usług należy zauważyć, że zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku należy do fundamentalnych cech tego podatku. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatków od wartości dodanych pod red. K.Schasa C.H.Beck, Warszawa - 2004r., strona 417). Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zasadzie, nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT. Komentarz, Kraków-Warszawa 2004, str. 766-770). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten stanowi implementację art. 17 ust. 2 (a) VI Dyrektywy, gdyż w myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Podobna regulacja zawarta była w obowiązującej przed akcesją ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) /wyrok NSA z 23 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1023/09/. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Akcentując zasadę neutralności skarżąca podniosła, że dokonana przez organ interpretacja art. 113 ust. 5 w zw. z ust. 7 ustawy VAT narusza tę zasadę, a więc jest to interpretacja wadliwa. Sąd nie podziela tego zarzutu. Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy VAT zwolniony od podatku od towarów i usług podatników u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do wartości sprzedaży nie wlicza się także odpłatnej sprzedaży towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2 ustawy VAT). Przytoczony przepis reguluje szczególny rodzaj zwolnienia - zwolnienia podmiotowego, które ma ograniczony i fakultatywny charakter. Zwolnienie to jest prawem podatnika, a więc jego immanentną cechą jest, że podatnik może, ale nie musi z niego korzystać (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000r. III SA 925/99). Podatnik korzystając z takiego zwolnienia, w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie nie dolicza podatku. Z drugiej jednak strony występuje niemożność odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Zwolnienie to jest adekwatne do rozwiązań przewidzianych także przez VI Dyrektywę VAT i odpowiednio Dyrektywę 112 VAT, która w Tytule XII Rozdziale 1 Sekcji 1 przewiduje także "Uproszczone procedury naliczania i poboru podatku". Procedury te znacznie różnią się od podstawowych reguł na których opiera się mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług, takich jak zasada powszechności opodatkowania (art. 9 Dyrektywy 112), czy zasada neutralności (Rozdział 1 Tytułu X Dyrektywy 112). Należy zauważyć, że art. 113 ust. 1 znajduje się w dziale XII Rozdziale I ustawy VAT "Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców". Art. 281 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie, które mogłyby napotykać trudności w stosowaniu zasad ogólnych VAT do małych przedsiębiorstw, ze względu na rodzaj ich działalności lub strukturę, mogą zastosować w zakresie i na warunkach jakie ustalą, oraz po konsultacji z Komitetem do spraw VAT, uproszczone procedury naliczania i poboru podatku, takie jak systemy ryczałtowe, pod warunkiem, że nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku. Porównując przepisy prawa wspólnotowego i przepisy prawa krajowego uprawionym jest twierdzenie, że generalnie reguły tego zwolnienia zbliżone są do postanowień Rozdziału 1 Tytułu XII Dyrektywy 112 VAT. Prawo wspólnotowe w tym zakresie wprowadza swobodę pod warunkiem tylko, że nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku (art. 281 Dyrektywy 112). W przypadku przedmiotowego zwolnienia obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z momentem przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, bądź też gdy podatnik zrezygnuje z tego zwolnienia. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa powyżej w punkcie 1 w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Ustawodawca krajowy w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy VAT ustanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Analiza tego przepisu w porównaniu z przepisami art. 86 i art. 113, przy uwzględnieniu omówionych powyżej przepisów wspólnotowych, w tym art. 281 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że w ten sposób ustawodawca nie naruszył fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przypomnieć bowiem należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 nie może prowadzić do zmniejszenia podatku (art. 281 Dyrektywy 112). Zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika - w zakresie jakim towary i usług wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Natomiast zasadą jest w okresie trwania zwolnienia z art. 113 ust. 1, że w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie podatnik nie dolicza podatku (a jednocześnie nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług). Konsekwencją tego jest art. 113 ust. 5, który stanowi, że za zgodą Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem m.in. sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1. Prawidłowo organ wyinterpretował, że chodzi tu o zapasy towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży i że przepis ten ma na celu zapobieżenie naruszeniu zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik, zakupił towary, korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1, natomiast sprzedał je już po utracie lub rezygnacji z prawa do zwolnienia. To rozwiązanie stanowi realizację zasady neutralności VAT a jednocześnie nie prowadzi do zmniejszenia podatku, co naruszałoby przepisy wspólnotowe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali (pokoi) hotelowych, świadczy usługi i świadczyła je również przed rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego. Dodać należy, że hipotetyczne rozważania zawarte w skardze o możliwości sprzedaży tych pokoi, stanowiących prawnie wyodrębnione lokale w budynkach, nie mają znaczenia dla prawidłowo dokonanej oceny przez organ. Zasadnie skarżąca podnosi, że pojęcie: "towar" zostało dla potrzeb ustawy VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 tej ustawy. Ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Dokonana wykładnia przez organy, a podzielona przez Sąd nie narusza tej ustawowej definicji, natomiast należy uznać że użycie przez ustawodawcę słowa: "zapas", w zwrocie: "zapas towarów" jest celowy i racjonalny. Użycie bowiem słowa: "zapas" pozwala na unormowanie zapewniające zachowanie zasady neutralności i jednocześnie uniknięcie niedopuszczalnego pomniejszenia podatku. Przytoczone przez skarżącą w skardze znaczenia tego słowa funkcjonujące w języku polskim powszechnym, a mianowicie, że zapas to pewna ilość jakichś produktów surowców, pieniędzy itp. przechowywana do czasu, aż będą potrzebne; dużo czegoś, więcej niż wymaga tego obecna sytuacja, wbrew twierdzeniom skarżącej, potwierdzają wykładnię dokonaną przez organ. Właściwa wykładnia to wykładnia uwzględniająca reguły wykładni gramatycznej, ale również systemowej (w tym uwzględniająca przepisy Wspólnotowe) i celowościowej. Powoływanie się na inne przepisy ustawy VAT, a w tym na art. 49 ust. 2 pkt 9 i art. 53 ust. 4 pkt 4 gdzie jest mowa o "zapasie surowców" lub półproduktów i wyrobów gotowych - dla wykazania przez ustawodawcę reżimu językowo terminologicznego, gdyż skarżąca twierdzi iż w tych ostatnich przywołanych przepisach ustawodawca w sposób jednoznaczny określa to, co "ma na myśli", jest nieprzekonujące. Słowo zapas nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT, a więc należy przyjąć jego znaczenie funkcjonujące w języku polskim powszechnym i niewątpliwie mogło być racjonalnie użyte przez ustawodawcę zarówno w odniesieniu do surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, jak też do towarów. W tej sytuacji skarga nie jest uzasadniona. Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które zresztą skarżąca wiązała z wydaniem, jej zdaniem, decyzji z naruszeniem zasady praworządności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, zawierając niezbędne elementy, pozwalające na ocenę argumentacji organów. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.