II FSK 2611/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 441/10 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] oraz ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od P. M. i S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3568 (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 441/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzje nr[...] oraz Nr [...], którymi Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalające S. i P. M. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, że poniesione przez S. i P. Michalskich w tym roku wydatki stanowiły kwotę 1.943.490,75 zł, zaś stan środków pieniężnych na rachunku bankowym wyniósł na koniec roku podatkowego 13.436,43 zł. Źródłem pokrycia powyższych wydatków było według kontrolującego mienie zgromadzone w tym okresie oraz w latach poprzednich, obejmujące zasoby majątkowe posiadane na dzień 1 stycznia 2003 r. w wysokości 141.786,60 zł, jak też uzyskane w 2003 r. przychody w łącznej kwocie 1.738.050,35 zł. W oparciu o zestawienie powyższych przychodów i wydatków organ stwierdził, że S. i P. M. uzyskali w 2003 r. łączne dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307., zwanej dalej - u.p.d.o.f.), w wysokości 77.090,23 zł, (38.545 zł każdy z małżonków). Należny podatek od tych dochodów wyniósł natomiast, stosownie do treści art. 30 ust.1 pkt 7 wymienionej ustawy, łącznie 57.818zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił danych przedstawionych przez podatników w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. Jednocześnie, odmiennie niż organ I instancji, uznał iż małżonkowie M. na dzień 1 stycznia 2003 r. nie posiadali środków finansowych, z których mogliby sfinansować wydatki przekraczające uzyskany w 2003 r. przychód. Powyższą zaś konkluzję organ wyprowadził z oceny dokonywanych przez podatników czynności polegających na zakupie używanych samochodów, a następnie ich odsprzedaży innym osobom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na przedmiot tych czynności, ich powtarzalność, czas, jaki upływał pomiędzy zakupem a sprzedażą oraz cel, jakim było uzyskanie przychodu, stanowiły one działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. To zaś dawało podstawę do zakwalifikowania przychodów z nich uzyskanych do przychodów z działalności gospodarczej. Małżonkowie M. dokonywali zakupu i sprzedaży używanych samochodów na własny rachunek, niezależnie od działalności prowadzonej w ramach firmy M – Auto. W przychodach za lata 1996 – 2002 na kwotę 296.097,69 zł organ I instancji uwzględnił także dochód uzyskany ze sprzedaży używanych samochodów w wysokości 118.823 zł. Tymczasem, z akt wynikało, że w latach 1997 – 2003 P. i S. M. sprzedali 41 uprzednio nabytych samochodów używanych, przy czym 27 z nich zostało zbytych przed upływem 6 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tych pojazdów. Organ uznał, że przychody uzyskane przez P. i S.M. z tytułu handlu wymienionymi w decyzji samochodami podlegały opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe przychody z handlu samochodami jako niezalegalizowane nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w związku z rozliczeniem dochodu podatników na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W kwestii ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie za lata 1998 – 2002 Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji uwzględniające wysokość wydatków na podstawie danych statystycznych. Podana przez stronę wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie w kwocie 2.000 zł rocznie była niewiarygodna. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach S. i P.M., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości lub ewentualnie w części dotyczącej kwoty 21.684 zł na każdego ze skarżących, zarzucili naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący podkreślili, że nie ukrywali faktu obrotu samochodami, a wszystkie transakcje zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak podali, organ odwoławczy powołany jest do tego, by poprzez powtórne zbadanie całości zebranego materiału dowodowego, wydać decyzję zgodną z prawem, do czego obliguje go m.in. art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Tymczasem pomimo, że organ ten stwierdził, iż decyzja pierwszoinstancyjna jest błędna, utrzymał ją w mocy nie korygując jej, ani nie nakazując dokonać korekty organowi, który ją wydał. Skarżący nie zgodzili się również z oceną organu w zakresie kosztów utrzymania rodziny na podstawie danych statystycznych. Stwierdzili, że wyliczenia te nie uwzględniają faktu, iż w rodzinach wieloosobowych koszty utrzymania rozlicza się nie wprost poprzez pomnożenie kosztu na jedną osobę przez liczbę miesięcy i przez ilość osób w rodzinie, lecz przy zastosowaniu tzw. jednostek ekwiwalentnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżone decyzje, wskazał, że niewątpliwie słuszną jest ocena organu odwoławczego, że przychody uzyskane przez P. i S.M. z tytułu handlu wymienionymi w decyzji samochodami podlegały opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, która stanowi wyodrębnione źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, za mienie opodatkowane i zalegalizowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy należy uznać każdy przychód zgłoszony wcześniej organowi, chociażby w wyniku zgłoszenia został nieprawidłowo opodatkowany, (w tym przypadku na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zamiast przepisów ustawy o podatku dochodowym). Za tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych nie może być uznany przychód ze źródła, które zostało wykazane przez podatnika w sposób nieprawidłowy w deklaracji, czy zeznaniu podatkowym.W świetle art. 20 ust. 3 (w zw. z ust.1 tego artykułu) u.p.d.o.f., nie mogą być zatem a priori uznane za pochodzące z nieujawnionego źródła, przychody zgłoszone organom do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zamiast podatkiem dochodowym. Słusznym było tym samym wcześniejsze stanowisko organu I instancji uwzględniające w ogólnym rozliczeniu, po stronie opodatkowanych przychodów zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, kwoty z tytułu sprzedaży, w części dotyczącej pojazdów zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z badaniem przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji nie sposób natomiast nie zauważyć, iż wobec wielości dokonanych przez skarżących zgłoszeń kwestionowanych obecnie transakcji, stosowne działania kontrolne w celu ich weryfikacji, organy podjąć mogły niezwłocznie po ujawnieniu zdarzeń noszących znamiona szerszej działalności. Oceny, iż działania te nosiły znamiona działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał dopiero w postępowaniu w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł, nie uznając nieprawidłowo zadeklarowanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych, za przychody opodatkowane. Dokonując wykładni tego pojęcia organ odwoławczy naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak bowiem wskazano wyżej, za mienie opodatkowane i zalegalizowane należy uznać każdy przychód zgłoszony wcześniej organowi, chociażby w wyniku zgłoszenia został nieprawidłowo opodatkowany. Przy ustaleniu wysokości środków zgromadzonych przez podatników w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, przychody wykazane w umowach sprzedaży pojazdów zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należało więc uwzględnić. Za przekonywującą Sąd uznał również argumentację skargi odnośnie rozliczenia kosztów utrzymania podatników. Zgodził się z twierdzeniami skargi kwestionującymi dokonane przez organy rozliczenie w oparciu o dane statystyczne, z pominięciem właściwego dla rodzin wieloosobowych przelicznika w postaci tzw. jednostek ekwiwalentnych, stosowanych w związku z rozłożeniem kosztów stałych (czynsz, ogrzewanie, energia elektryczna i inne) na wszystkich członków rodziny. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O., zarzucił naruszenie przepisów: 1. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 2. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.": a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 ww. ustawy poprzez zbyt lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku pozbawiające Organ informacji o przesłankach rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów utrzymania Podatników ponoszonych w latach 1998-2002, a co się z tym wiąże niewykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć zasygnalizowane przez Sąd naruszenia oraz poprzez nie zawarcie wskazań co do dalszego postępowania Organu, w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami w powyższym zakresie. Ponadto wniósł ouchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.Oznacza to, że Sąd powinien się odnieść do zarzutu skargi, uzasadniając w sposób zupełny i przekonywujący swoje własne stanowisko, ze szczególnym uwzględnieniem przyczyn, z powodu których odmówił słuszności stanowisku strony przeciwnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w niewystarczający sposób odniósł się do okoliczności dotyczących ustalenia wysokości kosztów utrzymania skarżących. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadza się w tej kwestii do lakonicznej aprobaty zarzutów skargi. Nie tylko pomija ocenę stanowiska organów podatkowych ale także nie podaje przyczyn, dla których uznał za słuszną argumentację skarżących. W takiej sytuacji również wskazania dla organu co do dalszego postępowania – "organ powinien mieć na uwadze opisane wyżej wskazania co do kosztów utrzymania rodziny" – nie mogą zostać uznane za wypełniające dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezależnie od powyższego, na aprobatę zasługuje zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.W brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił on, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na wstępie, należy wskazać, że nie wszystkie wywody Sądu I instancji, dotyczące tego przepisu są nieprawidłowe. Nie można jednak zgodzić się z tezą stawianą w zaskarżonym orzeczeniu, że za mienie opodatkowane i zalegalizowane należy uznać każdy przychód zgłoszony wcześniej organowi, chociażby w wyniku zgłoszenia został nieprawidłowo opodatkowany (w tym przypadku na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Unormowania dotyczące sposobu powstania obowiązku przyjęte w ustawach o podatku od czynności cywilnoprawnych różnią się diametralnie od tych z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zdarzenie w postaci np.umowy sprzedaży a nie przychód (dochód), który jest uzyskiwany w wyniku jej zawarcia. Złożenie deklaracji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, może stanowić częściową informację o pochodzeniu ewentualnych przychodów ale nie można na jej podstawie określić przychodu i jego źródła. Zatem nie można stwierdzić, że opodatkowanie transakcji sprzedaży samochodów jedynie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stanowi "ujawnienie źródła". Za "ujawnienie" – w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. należy uznać zadeklarowanie dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym dla tego podatku. Powstanie obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku sprzedaży samochodów nie zawsze rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwa jest sytuacja, w której cena uzyskana za sprzedaż nie będzie stanowiła przychodu z jakiegokolwiek źródła w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. (a contrario zob. np. art. 10 ust. 8 lit. d u.p.d.o.f. ). Artykuł 10 u.p.d.o.f. wśród źródeł przychodów wymienia m.in. na pozarolniczą działalność gospodarczą i inne źródła, do których zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie ulega zatem wątpliwości, że są to dwa różne źródła przychodów. Dla obydwu tych źródeł ustawodawca wprowadził inny wzorzec podstawy opodatkowania. W wypadku zaklasyfikowania przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej, organy podatkowe prowadzą postępowanie na zasadach ogólnych. Z kolei w wypadku przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organy nie opierają się na deklaracji podatkowej podatnika lub innych dokumentach, które służą wskazaniu jego dochodów (rozumianych w myśl art. 9 u.p.d.o.f.), lecz koncentrują się na poszukiwaniu wydatków podatnika i ustaleniu wartości zgromadzonego przez niego uprzednio mienia. Postępowanie podatkowe musi zatem od początku precyzować jakiego rodzaju źródła przychodu dotyczy, co oznacza, że ten sam przychód, w tym samym postępowaniu, nie może być klasyfikowany do dwóch różnych źródeł. Przyjęcie, że przychody uzyskane z tytułu handlu samochodami podlegały opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyklucza, możliwość klasyfikacji tego przychodu jako "innego" tj. "nieujawnionego źródła" – i odwrotnie. Tymczasem Sąd I instancji stwierdza w ślad za organem, że "niewątpliwie słuszną jest ocena organu, że przychody uzyskane [...] z tytułu handlu wymienionymi w decyzji samochodami podlegały opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej" jednak nie uzasadnia tego stanowiska i uznaje, że do łącznej wartości przychodów opodatkowanych w latach wcześniejszych, należy zaliczyć przychody, które nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym z tytułu ww. działalności (stosując zatem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). O tym, do którego rodzaju źródła klasyfikuje się dany przychód (a tym samym jaki rodzaj postępowania zostanie zastosowany), decyduje sam podatnik – zgłaszając, lub nie, przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym. W niniejszej sprawie podatnicy nie wykazali spornych przychodów jako uzyskanych z działalności gospodarczej. Sam fakt wykazania sprzedaży samochodów w deklaracji PCC nie spowodował, że przychód z tych czynności stał się przychodem z działalności gospodarczej. Skoro zatem, przychód ze sprzedaży samochodów nie mógł zostać zaklasyfikowany do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, organy podatkowe zobowiązane były do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Co oznacza, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności tzn., musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych albo przychodów zwolnionych z opodatkowania.Przy czym zwrot "przychody opodatkowane" należy rozumieć jako przychody zadeklarowane do opodatkowania właściwym podatkiem. Konkludując, ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Olsztynie powinien uwzględnić powyższą wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz prawidłowo uzasadnić swoje rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustalenia wysokości kosztów utrzymania skarżących. Z powodów powyższej wskazanych, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.